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第三節 資產(chǎn)轉讓之增值稅
30、債權轉讓
實(shí)踐中時(shí)常出現債權轉讓的行為，雖說(shuō)這種行為不屬于轉讓金融資產(chǎn)，但俺覺(jué)得由于形成債權的原因行為已經(jīng)繳納過(guò)增值稅了，那么，債權轉讓就不應該再交增值稅了。
31、開(kāi)發(fā)權轉讓
房地產(chǎn)項目開(kāi)發(fā)權轉讓雖然表現為合同項下收益權轉移，但其本質(zhì)是具體合同的債權轉讓?zhuān)?，不應該繳納增值稅。
問(wèn)題172 開(kāi)發(fā)權轉讓需要繳納所得稅嗎？
無(wú)論是個(gè)人所得稅還是企業(yè)所得稅，開(kāi)發(fā)權轉讓可能適用的稅目也只有“轉讓財產(chǎn)所得”，其他稅目根本沾不上一點(diǎn)邊。那么轉讓開(kāi)發(fā)權是否屬于轉讓財產(chǎn)呢？俺覺(jué)得，從法律角度說(shuō)，開(kāi)發(fā)權轉讓本質(zhì)是合同法意義上的債權，如此，債權是否屬于法律意義上的“財產(chǎn)權”就成了關(guān)鍵。也就是說(shuō)，如果債權屬于法律意義上的財產(chǎn)權，那么轉讓債權（此處專(zhuān)指轉讓開(kāi)發(fā)權）就屬于轉讓財產(chǎn)的范疇，就應該按照“轉讓財產(chǎn)所得”的稅目繳納所得稅；相反，如果債權不屬于法律意義上的財產(chǎn)，那么轉讓債權（此處專(zhuān)指轉讓開(kāi)發(fā)權）就不屬于轉讓財產(chǎn)的范疇，就無(wú)法適用“轉讓財產(chǎn)所得”的稅目，而其他所得稅的稅目又跟開(kāi)發(fā)權轉讓不沾邊，那么開(kāi)發(fā)權的轉讓就因為沒(méi)有可適用的稅目而無(wú)需繳納所得稅。
債權是否屬于法律意義上財產(chǎn)權呢？答案是肯定的。因為，從民法理論上講，財產(chǎn)權分為四大類(lèi)，即物權、債權、有價(jià)證券和知識產(chǎn)權。顯然，轉讓債權（此處專(zhuān)指轉讓開(kāi)發(fā)權）所得屬于典型的轉讓財產(chǎn)所得，理應繳納所得稅。當然也有稅務(wù)專(zhuān)業(yè)人士認為開(kāi)發(fā)權不屬于企業(yè)所得稅的繳稅范圍，原因是找不到可適用的稅目，俺覺(jué)得這種說(shuō)法是站不住腳的。
問(wèn)題173 開(kāi)發(fā)權轉讓取得的發(fā)票能否計入土地增值稅加計扣除成本？
應該不能。
32、一并轉讓
納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。
問(wèn)題174 整體收購的被收購方能開(kāi)具發(fā)票嗎？
應該不能。
問(wèn)題175 整體收購涉及的稅收政策文件有哪些？
1、國稅[2011]13號《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》
2、國稅[2013]66號《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》
3、財稅〔2016〕36號文附件二《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規定》。
問(wèn)題176 企業(yè)整體轉讓不征收增值稅的同時(shí)，是否應單獨對資產(chǎn)包中的土地使用權或不動(dòng)產(chǎn)征收土地增值稅？
主流觀(guān)點(diǎn)認為應該單獨對資產(chǎn)包中的土地使用權或不動(dòng)產(chǎn)征收土地增值稅，理由是資產(chǎn)轉讓?zhuān)词故琴Y產(chǎn)整體轉讓?zhuān)┎粚儆谄髽I(yè)重組，不應該享受免征土地增值稅的優(yōu)惠政策。如《內蒙古自治區地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)整體轉讓征免土地增值稅的批復》（內地稅字〔2015〕140號） 明確，赤峰市地方稅務(wù)局：你局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)整體轉讓是否征收土地增值稅的請示》（赤地稅發(fā)〔2015〕51號）收悉。經(jīng)請示國家稅務(wù)總局，現批復如下：博天糖業(yè)有限公司赤峰分公司與赤峰眾益糖業(yè)有限公司簽訂業(yè)務(wù)轉讓協(xié)議，將博天糖業(yè)有限公司赤峰分公司的全部資產(chǎn)、債權、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉讓給赤峰眾益糖業(yè)有限公司，該業(yè)務(wù)轉讓的收款方為博天糖業(yè)有限公司。此項交易的實(shí)質(zhì)是博天糖業(yè)有限公司將其赤峰分公司整體轉讓給赤峰眾益糖業(yè)有限公司，并不屬于企業(yè)兼并的情形，不應按《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅字〔1995〕048號）第三條“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅”的規定予以減免。此項交易涉及的房產(chǎn)、土地應當依法繳納土地增值稅。
當然也有稅務(wù)機關(guān)認為，不應該征收土地增值稅。云南地稅局曾以云地稅一字[2001]1號[66]文件保山市地稅局批復：“對企業(yè)是由人（企業(yè)勞動(dòng)者和經(jīng)營(yíng)管理者）和物（企業(yè)貨幣資金、機器設備、原材料、建筑物及其占有的土地）組成的統一體，并非僅僅是不動(dòng)產(chǎn)所有權、土地使用權和原材料等物資所有權發(fā)生轉移，而是整個(gè)企業(yè)（包括人和物）的產(chǎn)權發(fā)生轉移。因此，根據現行稅法規定，對企業(yè)整體資產(chǎn)出售或整個(gè)企業(yè)所有權轉移的行為，不征收土地增值稅?！?/p>
33、一二級聯(lián)動(dòng)
一二級聯(lián)動(dòng)是指一級土地整理和二級房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的主體是同一家房地產(chǎn)企業(yè)，這種情況應該注意企業(yè)一級土地整理的行為應定性為建筑施工作業(yè)，從而按3%的征收率計稅。
第四節 資產(chǎn)轉讓之土地增值稅
34、集體土地
在集體建設用地上進(jìn)行房地產(chǎn)項目開(kāi)發(fā)，按現行的稅法規定，不征收土地增值稅。
問(wèn)題177 小產(chǎn)權房是否征收土地增值稅，法律是如何規定的？
所謂小產(chǎn)權房是指在集體建設用地上進(jìn)行房地產(chǎn)建設并向集體組織成員之外的個(gè)人或單位進(jìn)行銷(xiāo)售的房屋。
1994年1月1日起施行的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。1995年出臺的《土地增值稅宣傳提綱》也規定，如果轉讓的不是國有土地使用權，那就是非法轉讓?zhuān)瑧捎嘘P(guān)部門(mén)去糾正非法行為。
遍布全國的小產(chǎn)權房作為違反建筑拆除已經(jīng)是不可能的選項，如何讓小產(chǎn)權房“轉正”，是一個(gè)重大的稅法問(wèn)題，隨著(zhù)商品房?jì)r(jià)格的一路攀升，這個(gè)問(wèn)題變得越來(lái)越棘手。在“房住不炒”的大背景下，在集體建設用地上建設的長(cháng)租房如何征稅，是一個(gè)迫在眉睫的問(wèn)題。
其實(shí)，除了小產(chǎn)權房之外，在集體建設用地上還有數量驚人的商業(yè)用房等待著(zhù)命運的裁決。
35、清算對象
在進(jìn)行房地產(chǎn)項目土地增值稅清算時(shí)，清算對象的劃分和確認不當，會(huì )造成土地增值稅提前繳納甚至是超額繳納的現象。
問(wèn)題178 劃分清算對象的標準和法律依據有哪些？
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第八條規定:土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)規定:土地增值稅以國家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目為單位進(jìn)行清算,對于分期開(kāi)發(fā)的項目,以分期項目為單位清算。開(kāi)發(fā)項目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的,應分別計算增值額。
《土地增值稅清算管理規程》(國稅發(fā)〔2009〕91號文件發(fā)布)第十七條規定:清算審核時(shí),應審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門(mén)審批、備案的項目為單位進(jìn)行清算;對于分期開(kāi)發(fā)的項目,是否以分期項目為單位清算;對不同類(lèi)型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率,繳納土地增值稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂財產(chǎn)行為稅部分稅種申報表的通知》(稅總發(fā)〔2015〕114號)規定,從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人清算適用的申報表應區分普通標準住宅、非普通標準住宅、其他類(lèi)型三列填報。
問(wèn)題179 房地產(chǎn)項目分期開(kāi)發(fā)的確認標準在實(shí)踐中如何把握？
在這個(gè)問(wèn)題上，雖然各地做法不一，但總體大同小異?？纱篌w分為以下兩個(gè)判斷標準。
一是以規劃部門(mén)下發(fā)的《建設工程規劃許可證》作為房地產(chǎn)項目的分期的確認標準；
二是依據《建設工程規劃許可證》難以確認分期開(kāi)發(fā)項目的,由主管地稅機關(guān)依據《建設用地規劃許可證》《建設工程規劃許可證》以及相關(guān)《建筑工程施工許可證》《預售許可證》及預售資金回籠等情況,經(jīng)調查核實(shí)、集體審議,綜合認定分期開(kāi)發(fā)項目。
36、地下車(chē)庫
在進(jìn)行房地產(chǎn)項目土地增值稅清算時(shí)，地下車(chē)庫是繼清算對象劃分之后的又一個(gè)關(guān)鍵因素，其中涉及眾多稅收問(wèn)題。
問(wèn)題180 地下面積是否分攤土地成本稅法如何規定？
目前，地下車(chē)庫是否分攤土地成本，國家并沒(méi)有統一規定。一般把握原則是，如果地下建筑計入容積率的，則分攤土地成本，否則不予分攤。如《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規范土地增值稅征管工作的若干意見(jiàn)》（鄂地稅發(fā)[2013]44號）第六條規定，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目在取得土地使用權時(shí)，申報建設規劃含地下建筑，且將地下建筑納入項目容積率的計算范疇，并列入產(chǎn)權銷(xiāo)售的，其地下建筑物可分攤項目對應的土地成本。其他不納入項目容積率計算范疇或不能提供與取得本項目土地使用權有關(guān)聯(lián)證明的地下建筑物，不得進(jìn)行土地成本分攤”。
問(wèn)題181 地下面積分攤土地成本一定要取得發(fā)票嗎？
國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]31號）第32條，除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實(shí)際發(fā)生的成本。......（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價(jià)合理預提建造費用。此類(lèi)公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷(xiāo)，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。根據上述公共配套設施可以按照預算成本全額計提的規定，地下車(chē)庫可以按照預算成本進(jìn)行稅前扣除。也就是說(shuō)，企業(yè)所得稅沒(méi)有發(fā)票也可以扣除。
國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規程》的通知（國稅發(fā)〔2009〕91號）第第二十一條“（二）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實(shí)際發(fā)生的?！睕](méi)有對取得發(fā)票做出具體規定。實(shí)踐中各地稅務(wù)機關(guān)主流應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。
問(wèn)題182 無(wú)產(chǎn)權的人防地下車(chē)位預售款需要預繳土地增值稅嗎？
房地產(chǎn)實(shí)務(wù)中，人防地下車(chē)位雖然產(chǎn)權不在房地產(chǎn)企業(yè)名下，但《中華人民共和國人民防空法》第五條規定，國家對人民防空設施建設按照有關(guān)規定給予優(yōu)惠。國家鼓勵、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì )團體和個(gè)人，通過(guò)多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有。因此，實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)不約而同地將這些人防地下車(chē)位“使用權”進(jìn)行轉讓。
房地產(chǎn)企業(yè)“轉讓”不能辦理權屬登記手續的人防地下車(chē)位的使用權的行為，實(shí)質(zhì)上是一種“出租”行為，只不過(guò)預“出租”的標的物還沒(méi)有建設完畢，法學(xué)理論上屬于“預出租”行為，就像房屋預售一樣，其預售的房屋在地球上并不存在。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（二）款規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應成本和費用。
綜上，取得無(wú)產(chǎn)權的人防地下車(chē)位預售款無(wú)需預繳土地增值稅。
問(wèn)題183 無(wú)產(chǎn)權的人防地下車(chē)位可以扣除相應成本和費用嗎？
如上所述根據《中華人民共和國人民防空法》第五條規定，人民防空工程平時(shí)由房地產(chǎn)企業(yè)使用管理，收益歸房地產(chǎn)企業(yè)所有。如此，地下人防車(chē)位不符合國稅發(fā)〔2006〕187號第四條第三款規定的“建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì )公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除”之規定，故不扣除相應成本和費用。
問(wèn)題184 在無(wú)償贈送人防地下車(chē)位的銷(xiāo)售合同中如何約定才能避免繳納增值稅？
人防地下車(chē)位若作為房屋的附送產(chǎn)品，合同一定不要出現“無(wú)償”或“贈送”等字眼，是應該約定，房屋銷(xiāo)售單價(jià)中含地下車(chē)庫。否則，稅務(wù)機關(guān)有權認為無(wú)償贈送的地下車(chē)庫屬于視同銷(xiāo)售，依法應繳納增值稅。
37、安置房
安置房以房地產(chǎn)企業(yè)名義報建，無(wú)償移交時(shí)應按視同銷(xiāo)售繳納增值稅。若增值稅的計算基礎能以市場(chǎng)價(jià)計算，則有利于將來(lái)土地增值稅的抵扣；若增值稅的計算基礎能以成本價(jià)計算，則不有利于將來(lái)土地增值稅的抵扣。
問(wèn)題185 房地產(chǎn)企業(yè)名下安置房增值稅的計算基礎是市場(chǎng)價(jià)還是成本價(jià)，稅法是如何規定的？
在營(yíng)改增前,應當按照《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)法規,就其取得的營(yíng)業(yè)額計征營(yíng)業(yè)稅，即對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分,由當地稅務(wù)機關(guān)按同類(lèi)住宅房屋的成本價(jià)核定計征營(yíng)業(yè)稅......?！?/p>
營(yíng)改增后,《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)僅提及“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡(jiǎn)易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外),在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷(xiāo)售額時(shí)扣除?！卑创艘幎?，對貨幣補償的好說(shuō)，但對房地產(chǎn)企業(yè)對被拆遷人提供房屋補償時(shí)，是以成本價(jià)還是市場(chǎng)價(jià)作為視同銷(xiāo)售之增值稅的計稅基礎這一問(wèn)題并無(wú)明確答案。
問(wèn)題186 村委會(huì )名下安置房需要交納增值稅嗎？
當然，實(shí)踐中，為數不少的安置房并沒(méi)有立項在房地產(chǎn)企業(yè)名下，而是立項在城改辦或村委會(huì )名下。立項在村委會(huì )名下的，通常是由居民所在村委會(huì )代表村民，以村委會(huì )名義立項報建，并由村委會(huì )代表委托房地產(chǎn)企業(yè)代建，相關(guān)建筑成本票據抬頭開(kāi)給村委會(huì )，，項目竣工后整體移交給村委會(huì )，再由政府分別給村民辦理房屋產(chǎn)權登記。此種方式，村委會(huì )不征增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)僅就取得的代建費用繳納增值稅。
問(wèn)題187 房地產(chǎn)企業(yè)名下安置房多余的存量房如何處理？
在房地產(chǎn)實(shí)踐中，很多城市還存在就地安置的情況，本著(zhù)集約用地的原則，房地產(chǎn)企業(yè)建設的安置房不可能與安置房的需求量一一對應一套不多一套也不少，往往會(huì )比實(shí)際需求多出一些存量房。如果房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售這些存量房時(shí)，應該按實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格繳納增值稅。
38、應付賬款
納稅人如有充足的證據證明應付賬款的債務(wù)并未滅失，在可預見(jiàn)的將來(lái)必須償還，則逾期應付未付款可以不并入當期應納稅所得。
問(wèn)題188 應付賬款超過(guò)三年就要并入應納稅所得嗎？
《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令2005年第13號）第五條的規定 “企業(yè)已申報扣除的財產(chǎn)損失又獲得價(jià)值恢復或補償，應在價(jià)值恢復或實(shí)際取得補償年度并入應納稅所得。因債權人原因確實(shí)無(wú)法支付的應付賬款，包括超過(guò)三年以上未支付的應付賬款，如果債權人已按本辦法規定確認損失并在稅前扣除的，（債務(wù)人）應并入當期應納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅?！边@，就是三年之說(shuō)的法源。
《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號） 全文找不到上述條款：“因債權人原因確實(shí)無(wú)法支付的應付賬款，包括超過(guò)三年以上未支付的應付賬款，如果債權人已按本辦法規定確認損失并在稅前扣除的，應并入當期應納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅?！?/p>
可惜上述兩個(gè)文件已廢止，雖然現行《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規定，《企業(yè)所得稅法》第六條第（九）項所稱(chēng)其他收入，包括確實(shí)無(wú)法償付的應付款項……。但該兩條規定也仍然沒(méi)有明確應付款掛賬年限，代之以“確實(shí)無(wú)法償付”的原則性規定。所以，三年以上應付款項并入應納稅所得額的法律依據似乎已經(jīng)消失了。
國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告 （國家稅務(wù)總局公告〔2011〕25號）第二十三條規定“ 企業(yè)（債權人）逾期三年以上的應收款項在會(huì )計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說(shuō)明情況，并出具專(zhuān)項報告?！?nbsp;本公告對債務(wù)人是否并入應納稅所得額沒(méi)有規定。
但是，實(shí)踐中，各地稅務(wù)機關(guān)紛紛依據上述25號文出臺地方規定，年限不在一刀切三年之規定。如《貴州省國家稅務(wù)局 貴州省地方稅務(wù)局 關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的公告》（2013年第7號）四、關(guān)于超過(guò)五年未支付的應付款項問(wèn)題 企業(yè)因債權人原因確實(shí)無(wú)法支付或超過(guò)五年(60個(gè)月)未支付的應付款項，（債務(wù)人）應并入當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)如果能夠提供確鑿證據(指債權人主管稅務(wù)機關(guān)出具未在稅前扣除的證明等有效證據)證明債權人未在稅前扣除的，可以不并入當期應納稅所得額。對并入應納稅所得額的應付款項在以后支付的，允許稅前扣除?！?/p>
河北省地方稅務(wù)局公告2014年第4號 《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的公告》第十條規定“關(guān)于三年以上未支付的應付賬款的稅務(wù)處理問(wèn)題：企業(yè)因債權人原因確實(shí)無(wú)法支付的應付賬款，包括超過(guò)三年未支付的應付賬款以及清算期間未支付的應付賬款，應并入當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)若能夠提供確鑿證據(指債權人承擔法律責任的書(shū)面聲明或債權人主管稅務(wù)機關(guān)的證明等，能夠證明債權人沒(méi)有按規定確認損失并在稅前扣除的有效證據以及法律訴訟文書(shū))證明債權人沒(méi)有確認損失并在稅前扣除的，可以不并入當期應納稅所得額。已并入當期應納稅所得額的應付賬款在以后年度支付的，在支付年度允許稅前扣除?！?/p>
當然，跨區域關(guān)聯(lián)企業(yè)惡意長(cháng)期將應付款項掛往來(lái)賬的行為不在本問(wèn)題討論之列。俺覺(jué)得，隨著(zhù)金三系統的上線(xiàn)，這種做法會(huì )受到極大的遏制。
39、成本分攤
房地產(chǎn)并購的成本分攤主要關(guān)注點(diǎn)在于土地成本的合理分攤，以利于土地增值稅的清算。
問(wèn)題189 企業(yè)所得稅層面的成本分攤和土地增值稅層面的成本分攤有何不同？
企業(yè)所得稅層面的成本分攤，更多的關(guān)注企業(yè)與關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或接受勞務(wù)時(shí)，各自分攤的成本占比的合理性。比如一家跨國公司由母公司和數家子公共同開(kāi)發(fā)一項新產(chǎn)品,那么,這項新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)費用就應該由這家母公司和數家子公司根據彼此簽訂的成本分攤協(xié)議按合理比例分攤。所有違背獨立交原則進(jìn)行的“安排”,都屬于避稅行為,將面臨稅務(wù)機關(guān)的納稅調整?？梢?jiàn)，對成本分攤協(xié)議是否符合獨立交易原則進(jìn)行審核和調查，是稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)所得稅進(jìn)行有效管理的重要工作。
40、自用出租
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅。這也是房地產(chǎn)并購稅務(wù)規劃特別需要關(guān)注的問(wèn)題之一。
問(wèn)題190 自用或出租不征收土地增值稅的法律依據何在？
2009年5月20日，國家稅總發(fā)布《土地增值稅清算管理規程》，其中第十九條第二款規定，“（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應的成本和費用?！?/p>
當然，在稅務(wù)規劃時(shí)不能只是考慮這種情況下永久性避掉土地增值稅的問(wèn)題，還需要考慮房產(chǎn)稅的不利因素，因為，房產(chǎn)稅對于以自持出租為主的商業(yè)地產(chǎn)項目而言,是僅次于增值稅及企業(yè)所得的第三大稅種,占據居著(zhù)重要地位。
41、價(jià)格臨界
土地增值稅采用的是超率累進(jìn)稅率，增值額越高稅率越高。當增值額在稅率級差的臨界點(diǎn)時(shí)，可能收入稍高一點(diǎn)會(huì )造成增值額超過(guò)臨界點(diǎn)而適用高一級的稅率，直接增加10%的增值稅額。所以在定價(jià)時(shí)可進(jìn)行周密測算，以避免發(fā)生這種情況。
問(wèn)題191 價(jià)格臨界籌劃適用預售房屋嗎？
實(shí)踐中，對這一籌劃原理在已經(jīng)竣工后尾盤(pán)現房銷(xiāo)售和房地產(chǎn)二手市場(chǎng)具有實(shí)操性，沒(méi)有爭議。但在預售房屋階段是否可以操作爭議較大。俺覺(jué)得在預售房屋階段，由于施工尚在進(jìn)行隨時(shí)可能因為簽證或索賠而改變工程造價(jià)，從而導致最終的扣除成本金額無(wú)法確認，也就是說(shuō)，多少增值額適用那一級的稅率根本無(wú)從計算，故上述籌劃原理也就很難落地。
問(wèn)題192 價(jià)格臨界籌劃適用普通住宅增值低于20%免征土地增值稅的情形嗎？
根據《土地增值稅暫行實(shí)施細則》第11條規定，增值額未超出扣除金額20%免征土地增值稅；超過(guò)20%全額征增值稅。利用土增稅稅率臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃原理，在于避免因增加極少的增值額而適用高一級稅率增加更多的土地增值稅。同理，避免因增加極少的收入而超出扣除金額的20%而產(chǎn)生繳納土地增值稅義務(wù)，也同樣適用上述籌劃原理。實(shí)踐中，有極個(gè)別的稅務(wù)機關(guān)暗示或明示企業(yè)增值率不能低于20%，以確保往年已經(jīng)預繳的土地增值稅不進(jìn)行退稅，這對于想做上述籌劃的企業(yè)來(lái)說(shuō)，也只能發(fā)出“出師未捷身先死長(cháng)使英雄淚滿(mǎn)襟”的慨嘆了。
42、企業(yè)改制
在企業(yè)改制過(guò)程中，滿(mǎn)足法定條件的，對改制后公司承受原企業(yè)土地、房屋權屬的，免征契稅、土地增值稅等。
問(wèn)題193 企業(yè)改制免契稅的法定條件和法律依據何在？
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（已過(guò)期）》（財稅[2012]4號、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知（已過(guò)期）》（財稅[2015]37號）以及《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財稅[2018]17號均明確規定，對非公司制企業(yè)改制為公司制企業(yè)（有限責任公司或股份有限公司）、有限責任公司改制為股份有限公司、股份有限公司改制為有限責任公司的三種情形，滿(mǎn)足以下條件的，對改制后公司承受原企業(yè)土地、房屋權屬的，免征契稅：
（1）原企業(yè)投資主體存續并在改制后的公司中所持股權或股份比例超過(guò)75%的（相比較而言，與整體改制的免土地增值稅持股100%不同，免契稅只要求原投資主體持股75%以上。）；
（2）改制后的公司承受原企業(yè)的權利、義務(wù)。
問(wèn)題194 個(gè)人獨資企業(yè)改制為一人公司需要繳納契稅嗎？
雖然《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財稅[2018]17號第一條沒(méi)有明確規定，但是，俺認為不需要繳納契稅。因為，上述第一條所說(shuō)的“非公司制企業(yè)”應該包括合伙企業(yè)和個(gè)人獨資企業(yè)。
問(wèn)題195 企業(yè)改制免土地增值稅的法律依據何在？
財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》財稅[2015]5號已經(jīng)于2017年12月31號到期，2018年5月16日財政部 稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于繼續實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》財稅[2018]57號 ，該57號文規定，“為支持企業(yè)改制重組，優(yōu)化市場(chǎng)環(huán)境，現將繼續執行企業(yè)在改制重組過(guò)程中涉及的土地增值稅政策通知如下：一、按照《中華人民共和國公司法》的規定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責任公司），對改制前的企業(yè)將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物（以下稱(chēng)房地產(chǎn)）轉移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。本通知所稱(chēng)整體改制是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權利、義務(wù)的行為。二、按照法律規定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。三、按照法律規定或者合同約定，企業(yè)分設為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。四、單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。五、上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的情形?！?/p>
作者簡(jiǎn)介：齊紅雷，男，畢業(yè)于著(zhù)名高校高等數學(xué)專(zhuān)業(yè)。正式從事律師職業(yè)已經(jīng)超過(guò)20年?，F為北京德和衡律師事務(wù)所高級合伙人。是“三務(wù)合一”稅務(wù)規劃理論的核心創(chuàng )始人。自2003年開(kāi)始，專(zhuān)門(mén)從事房地產(chǎn)專(zhuān)業(yè)法律服務(wù)。自2009年開(kāi)始，主要從事企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規劃方案設計和審查工作，參與過(guò)眾多房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)剝離、項目轉讓、轉讓公司股權等標的額巨大的方案設計。代表作為《企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規劃108式》。
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