保全與執行 作者：張晉
來(lái)源：保全與執行
民事執行中不動(dòng)產(chǎn)處置涉稅沖突問(wèn)題分析
民事執行程序通過(guò)司法拍賣(mài)、變賣(mài)或者抵債等方式處置不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，并存于被執行財產(chǎn)上的稅收公法債權與民事私法權利在這一環(huán)節同時(shí)訴求實(shí)現，在被執行財產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)，且被執行人下落不明或缺乏履行能力的情況下，其中一方的權利必然面臨無(wú)法全部實(shí)現的風(fēng)險或實(shí)現困難的阻礙。特別是近年來(lái)，伴隨著(zhù)民事強制執行工作力度的不斷加大，不動(dòng)產(chǎn)執行案件數量快速增長(cháng)，且不動(dòng)產(chǎn)處置涉及的稅費金額較大，其中的矛盾問(wèn)題凸顯。
本文將在分析和梳理現行稅收優(yōu)先權制度以及相關(guān)物權制度、民事強制執行制度的基礎上，結合民事執行司法實(shí)踐，就如何解決民事執行中不動(dòng)產(chǎn)處置涉稅沖突問(wèn)題進(jìn)行探討，并就構建民事執行工作與稅收征管工作的有效銜接機制進(jìn)行探索。
一、稅收公法債權與民事私法權利的沖突表現
在民事強制執行中不動(dòng)產(chǎn)處置環(huán)節，稅收公法債權與普通民事私法債權在各自實(shí)現的過(guò)程中產(chǎn)生交鋒和沖突。一方面，稅收債權代表了公共利益，世界上許多國家都建立了“稅收優(yōu)先權”制度以保障稅收實(shí)現，我國《稅收征收管理法》第45條也明確規定了稅收優(yōu)先權，并在此基礎上結合不動(dòng)產(chǎn)登記工作建立了“先稅后證”制度。另一方面，良好有序的市場(chǎng)經(jīng)濟秩序同樣重要，如果在市場(chǎng)交易中發(fā)生的債權難以得到有效清償，市場(chǎng)經(jīng)濟缺乏安全可靠的發(fā)展環(huán)境，必然影響國家經(jīng)濟和社會(huì )穩定發(fā)展。在現行法律框架下，由于相關(guān)法律制度銜接不完善，司法機關(guān)、稅務(wù)征管機關(guān)以及市場(chǎng)民事主體對稅收優(yōu)先權制度往往有不同的理解和做法，既影響了民事司法的權威性和統一性，也嚴重阻滯了民事執行工作的深入有效開(kāi)展。在執行申請人、被執行財產(chǎn)受讓人等主體權益實(shí)現受到影響和阻礙時(shí)，極易與稅務(wù)機關(guān)、不動(dòng)產(chǎn)登記機構產(chǎn)生爭議，甚至引起行政訴訟。而公法權利與私法權利的矛盾沖突往往比較敏感，易受社會(huì )關(guān)注，如果處置不當容易引發(fā)輿論爭議，甚至產(chǎn)生不穩定因素。
二、現行法律規范梳理評析
從依法治國的基本理念要求出發(fā)，研究和解決民事執行中不動(dòng)產(chǎn)處置涉稅沖突問(wèn)題，應當在對我國現行法律規范梳理分析的基礎上開(kāi)展。
（一）稅收優(yōu)先權制度
基本規定?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條第1款規定：稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質(zhì)權、留置權執行?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》、《保險法》、《商業(yè)銀行法》、《海商法》也有關(guān)于稅收優(yōu)先權的相關(guān)規定，本文不作討論。
上述規定是稅收優(yōu)先權的制度基礎，稅收債權優(yōu)先于無(wú)擔保債權實(shí)現，在滿(mǎn)足一定的條件情況下，甚至優(yōu)先于擔保債權實(shí)現。實(shí)踐中，主要爭議焦點(diǎn)產(chǎn)生于債權發(fā)生順序的認定上，通常而言，擔保債權的設定時(shí)間相對容易認定，而稅收債權發(fā)生時(shí)間，即規定中的“欠繳稅款時(shí)間”是以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)為準，還是以申報期屆滿(mǎn)或是稅款繳納期限屆滿(mǎn)為準，缺乏具體明確的規定。
2. 欠稅公示規定?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條第3款規定：稅務(wù)機關(guān)應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細則》第 76 條規定:“縣級以上各級稅務(wù)機關(guān)應當對納稅人的欠稅情況，在辦稅場(chǎng)所或者廣播、電視、報紙、期、網(wǎng)絡(luò )、等媒體上定期公告”。國家稅務(wù)總局于2005年1月1日實(shí)施的《欠稅公告辦法（試行）》具體規定了欠稅公告的操作方法與規范。
上述規定雖然明確了欠稅公告制度，但是并未規定欠稅公告是行使稅收優(yōu)先權的必要條件，這就難免出現擔保債權人事先并不知情，而稅收征管部門(mén)“事后加入”，導致?lián)鶛鄬?shí)現“雪上加霜”的情形。并且，在公示形式方面，無(wú)需針對具體的物進(jìn)行公示登記就能產(chǎn)生優(yōu)先于擔保債權實(shí)現的效果，難免加重擔保債權人的調查責任，不利于市場(chǎng)交易安全。
3. 程序保障規定——“先稅后證”?！镀醵悤盒袟l例》第11條規定：納稅人應當持契稅完稅憑證和其他規定的文件材料，依法向土地管理部門(mén)、房產(chǎn)管理部門(mén)辦理有關(guān)土地、房屋的權屬變更登記手續。納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門(mén)、房產(chǎn)管理部門(mén)不予辦理有關(guān)土地、房屋的權屬變更登記手續。
《土地增值稅暫行條例》第12條規定：納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門(mén)、房產(chǎn)管理部門(mén)不得辦理有關(guān)的權屬變更手續。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強房地產(chǎn)稅收管理的通知》第1條規定：房地產(chǎn)稅收一體化管理的總體目標和要求。以契稅管理先繳納稅款，后辦理產(chǎn)權證書(shū)（簡(jiǎn)稱(chēng)“先稅后證”）為把手，以信息共享、數據比對為依托，以?xún)?yōu)化服務(wù)、方便納稅人為宗旨，通過(guò)部門(mén)配合、環(huán)節控制，實(shí)現房地產(chǎn)業(yè)諸稅種間的有機銜接，不斷提高征管質(zhì)量和效率。
《國家稅務(wù)總局、財政部、國土資源部關(guān)于加強土地稅收管理的通知》第4條規定：各級國土資源管理部門(mén)在辦理土地使用權權屬登記時(shí)，應按照《中華人民共和國契稅暫行條例》、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規定，在納稅人出具完稅（或減免稅）憑證后，再辦理土地登記手續；對于未出具完稅（或減免稅）憑證的，不予辦理相關(guān)的手續
《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施房地產(chǎn)稅收一體化管理若干具體問(wèn)題的通知》第1條規定：對存量房交易環(huán)節所涉及的稅收要實(shí)行“一窗式”征收。契稅已劃歸地稅部門(mén)管理的，在房地產(chǎn)交易場(chǎng)所設置的征收窗口，要做到各稅統管，即既負責辦理契稅的征收事項，又負責辦理營(yíng)業(yè)稅及城市維護建設稅和教育費附加、個(gè)人所得稅、土地增值稅、印花稅等相關(guān)稅種的征收事項；契稅仍由財政部門(mén)征收的，財政部門(mén)和地稅部門(mén)在房地產(chǎn)交易場(chǎng)所設置的征收窗口要合署辦公，或者互相委托代征相關(guān)稅種的稅收，以便加強溝通、協(xié)調，簡(jiǎn)化手續，方便納稅人。避免交易后由納稅人單獨到稅務(wù)機關(guān)自行申報繳納某一單一稅種稅收的做法。
《不動(dòng)產(chǎn)登記條例實(shí)施細則》以及各地出臺的操作規范中，均將“法律、行政法規規定的完稅或者繳費憑證是否齊全”作為不動(dòng)產(chǎn)權屬登記審查的必要條件
“先稅后證”制度有效保障了不動(dòng)產(chǎn)交易稅收實(shí)現，但是對被執行財產(chǎn)的受讓人而言，卻是權益實(shí)現的一個(gè)巨大障礙。在被執行人下落不明或缺乏履行能力的情況下，受讓人只有替被執行人繳納了相關(guān)稅費后才能取得權屬證書(shū)，而墊付稅費產(chǎn)生的債權顯然收回無(wú)望，任何一個(gè)受讓人都不會(huì )愿意主動(dòng)接受。鑒于這個(gè)問(wèn)題是在民事執行程序中發(fā)生的，受讓人往往要求司法機關(guān)協(xié)調解決，甚至認為“先稅后證”制度違反《物權法》、《民事訴訟法》等上位法規定無(wú)效，提起行政訴訟，進(jìn)一步擴大爭議波及范圍。
（二）物權取得制度
《物權法》第28條：因人民法院、仲裁委員會(huì )的法律文書(shū)或者人民政府的征收決定等，導致物權設立、變更、轉讓或者消滅的，自法律文書(shū)或者人民政府的征收決定等生效時(shí)發(fā)生效力。
《最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國物權法》若干問(wèn)題的解釋?zhuān)ㄒ唬返?條：人民法院、仲裁委員會(huì )在分割共有不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)等案件中作出并依法生效的改變原有物權關(guān)系的判決書(shū)、裁決書(shū)、調解書(shū)，以及人民法院在執行程序中作出的拍賣(mài)成交裁定書(shū)、以物抵債裁定書(shū)，應當認定為物權法第二十八條所稱(chēng)導致物權設立、變更、轉讓或者消滅的人民法院、仲裁委員會(huì )的法律文書(shū)。第8條：依照物權法第二十八條至第三十條規定享有物權，但尚未完成動(dòng)產(chǎn)交付或者不動(dòng)產(chǎn)登記的物權人，根據物權法第三十四條至第三十七條的規定，請求保護其物權的，應予支持。
由此可見(jiàn)，民事執行程序中物權取得與不動(dòng)產(chǎn)登記是相對獨立的，被執行財產(chǎn)物權自法律文書(shū)生效時(shí)即發(fā)生變更，是否完成登記并不影響物權變更。進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記只是將物權進(jìn)行外化，取得公示效用，在未完稅、未完成權屬登記的情況下，受讓人仍然取得受法律保護的物權。
（三）民事執行相關(guān)制度
《民事訴訟法》第251條：在執行中，需要辦理有關(guān)財產(chǎn)權證照轉移手續的，人民法院可以向有關(guān)單位發(fā)出協(xié)助執行通知書(shū)，有關(guān)單位必須辦理。
《民事訴訟法解釋》第502條：人民法院在執行中需要辦理房產(chǎn)證、土地證、林權證、專(zhuān)利證書(shū)、商標證書(shū)、車(chē)船執照等有關(guān)財產(chǎn)權證照轉移手續的，可以依照民事訴訟法第二百五十一條規定辦理。
《民事訴訟法》第114條：有義務(wù)協(xié)助調查、執行的單位有下列行為之一的，人民法院除責令其履行協(xié)助義務(wù)外，并可以予以罰款：（一）…（二）…（三）有關(guān)單位接到人民法院協(xié)助執行通知書(shū)后，拒不協(xié)助扣留被執行人的收入、辦理有關(guān)財產(chǎn)權證照轉移手續、轉交有關(guān)票證、證照或者其他財產(chǎn)的…。人民法院對有前款規定的行為之一的單位，可以對其主要負責人或者直接責任人員予以罰款；對仍不履行協(xié)助義務(wù)的，可以予以拘留；并可以向監察機關(guān)或者有關(guān)機關(guān)提出予以紀律處分的司法建議。
《最高人民法院、國土資源部、建設部關(guān)于依法規范人民法院執行和國土資源房地產(chǎn)管理部門(mén)協(xié)助執行若干問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“聯(lián)合通知”）第26條規定：經(jīng)申請執行人和被執行人協(xié)商同意，可以不經(jīng)拍賣(mài)、變賣(mài)，直接裁定將被執行人以出讓方式取得的國有土地使用權及其地上房屋經(jīng)評估作價(jià)后交由申請執行人抵償債務(wù)，但應當依法向國土資源和房地產(chǎn)管理部門(mén)辦理土地、房屋權屬變更、轉移登記手續。第27條規定：人民法院制作的土地使用權、房屋所有權轉移裁定送達權利受讓人時(shí)即發(fā)生法律效力，人民法院應當明確告知權利受讓人及時(shí)到國土資源、房地產(chǎn)管理部門(mén)申請土地、房屋權屬變更、轉移登記。
盡管從《民事訴訟法》相關(guān)規定可以看出，人民法院有權要求不動(dòng)產(chǎn)登記部門(mén)協(xié)助辦理變更登記手續，乃至辦理產(chǎn)權證書(shū)，但是從《聯(lián)合通知》中所劃分的職責來(lái)看，鑒于物權取得與不動(dòng)產(chǎn)登記是相對獨立的，司法機關(guān)的職責是從法律層面進(jìn)行確權，并履行“明確告知”義務(wù)，告知受讓人前往行政機關(guān)辦理登記手續，是司法行為范疇。至于最終能否完成登記并取得房產(chǎn)證，由行政機關(guān)依法行使管理職權進(jìn)行判斷，是行政行為范疇。
三、民事執行中常見(jiàn)涉稅沖突問(wèn)題的分析及解決意見(jiàn)
稅收優(yōu)先權與普通民事私法權利的沖突是客觀(guān)存在的，主要表現為兩種類(lèi)型：一是稅收債權與被執行財產(chǎn)受讓人物權實(shí)現的沖突，基于“先稅后證”的制度規定，不動(dòng)產(chǎn)登記管理部門(mén)要求在不動(dòng)產(chǎn)權屬登記相關(guān)稅費繳納完畢后才辦理不動(dòng)產(chǎn)變更登記，為了取得產(chǎn)權證書(shū)，被執行財產(chǎn)的受讓人不得不額外承擔本應由被執行人負擔的稅費，其物權的正常實(shí)現收到阻礙；二是稅收債權與執行申請人債權實(shí)現的沖突，基于“稅收優(yōu)先權”制度，稅務(wù)管理部門(mén)要求在被執行財產(chǎn)處置價(jià)款中優(yōu)先征收劃扣稅款，導致申請人債權實(shí)現利益減少?，F行法律規范對上述沖突問(wèn)題沒(méi)有系統性、可操作性的協(xié)調機制，并且稅收優(yōu)先權制度與民事執行制度之間也缺乏有效銜接機制，導致實(shí)踐中司法機關(guān)、行政機關(guān)、民事主體對相關(guān)規定往往有不同的觀(guān)點(diǎn)，由此產(chǎn)生爭議和沖突。
（一）“先稅后證”規定是否與上位法規定沖突
有觀(guān)點(diǎn)認為：“先稅后證”屬于行政法規、部門(mén)規章，不能對抗以民事訴訟法為權力淵源的民事執行權以及民事訴訟法所明確規定的權屬登記機關(guān)的協(xié)助執行義務(wù)，否則由于與上位法規定沖突無(wú)效，甚至相關(guān)行為涉嫌構成妨礙民事執行。
首先，從前述對物權取得制度的梳理分析中可以看出，民事執行程序中物權取得與不動(dòng)產(chǎn)登記是相對獨立的，一個(gè)是司法行為范疇，一個(gè)是行政行為范疇?！恫粍?dòng)產(chǎn)登記條例》第2條將不動(dòng)產(chǎn)登記行為定義為“依法將不動(dòng)產(chǎn)權利歸屬和其他法定事項記載于不動(dòng)產(chǎn)登記簿的行為”，即：先有司法機關(guān)的“權屬認定”，后有行政機關(guān)“記載行為”。在司法行為范疇，司法機關(guān)出具的裁定書(shū)、協(xié)助執行通知書(shū)等法律文書(shū)確定權利歸屬；在行政行為范疇，行政機關(guān)依據相關(guān)規定審查辦理登記，以頒發(fā)產(chǎn)權證書(shū)的形式為對權利歸屬進(jìn)行外化和公示。二者各司其職，并不矛盾。
其次，在程序銜接方面。受讓人依據生效法律文書(shū)取得物權后，若需要完成權屬登記，應當依申請進(jìn)行?！恫粍?dòng)產(chǎn)登記條例實(shí)施細則》第2條規定，不動(dòng)產(chǎn)登記應當依照當事人的申請進(jìn)行，但法律、行政法規以及本實(shí)施細則另有規定的除外。第19條第1款規定：當事人可以持人民法院、仲裁委員會(huì )的生效法律文書(shū)或者人民政府的生效決定單方申請不動(dòng)產(chǎn)登記。即：不同于一般性的買(mǎi)賣(mài)、轉讓情形需要雙方申請登記，通過(guò)民事執行程序取得物權的受讓人，是可以單方申請辦理登記手續的。前述的《聯(lián)合通知》中也對程序銜接作了明確規定：人民法院應當明確告知權利受讓人及時(shí)到國土資源、房地產(chǎn)管理部門(mén)申請土地、房屋權屬變更、轉移登記。
第三，在協(xié)助執行通知內容方面，基于民事執行不動(dòng)產(chǎn)處置程序中司法行為和行政行為權責劃分，司法機關(guān)出具的法律文書(shū)內容通常情況下并沒(méi)有“包辦產(chǎn)權證書(shū)”。此種情況下，行政機關(guān)承認法律文書(shū)的效力，并將其作為單方登記的受理要素之一，即履行了協(xié)助執行義務(wù)。至于行政機關(guān)根據“先稅后證”對進(jìn)行審查，以未完稅或是缺失其他要素為由拒絕完成權屬登記，與司法機關(guān)已經(jīng)作出的權屬認定并不對立矛盾，是行政機關(guān)依法行使管理職權的內容，當然也不構成妨礙民事執行。
當然，根據《民事訴訟法》第251條和《民事訴訟法解釋》第502條規定，司法機關(guān)有權要求不動(dòng)產(chǎn)登記部門(mén)必須辦理產(chǎn)權證書(shū)，但前提是該要求應當具有合法依據，自然也應當符合稅收相關(guān)法律規定，否則可能由于缺乏合法性被提出異議而撤銷(xiāo)。
（二）拍賣(mài)程序中的涉稅沖突爭議
司法拍賣(mài)處置不動(dòng)產(chǎn)是否符合應稅條件。司法拍賣(mài)性質(zhì)一直存在爭議，基于對司法拍賣(mài)的不同認識和理解，司法拍賣(mài)處置不動(dòng)產(chǎn)是否符合應稅條件也有不同觀(guān)點(diǎn)：
私法說(shuō)認為，司法拍賣(mài)本質(zhì)上是一種私法買(mǎi)賣(mài)行為，符合應稅條件。在拍賣(mài)財產(chǎn)權利未經(jīng)轉讓時(shí)，仍屬于被執行人的財產(chǎn)，只是由司法機關(guān)代為行使處分權。如果清償債務(wù)后有剩余價(jià)款，根據相關(guān)規定也要退還被執行人，因此拍賣(mài)價(jià)款本質(zhì)上是被執行人的收入，應當符合應稅條件。國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強制執行被執行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復函》（國稅函[2005]869號）第二點(diǎn)即持此觀(guān)點(diǎn)：無(wú)論拍賣(mài)、變賣(mài)財產(chǎn)的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實(shí)施的強制執行活動(dòng)，對拍賣(mài)、變賣(mài)財產(chǎn)的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款。
公法說(shuō)認為，司法拍賣(mài)依照公法實(shí)施，類(lèi)似于由國家征收標的物的公用征收行為，不符合應稅條件。強制拍賣(mài)是執行機關(guān)依職權將被執行財產(chǎn)變價(jià)處理，既不是代理債權人也不是代理債務(wù)為私法上買(mǎi)賣(mài)，是公法上的處分行為。根據《稅收征收管理法》第3條規定的稅收法定原則，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務(wù)院規定的，依照國務(wù)院制定的行政法規的規定執行。不動(dòng)產(chǎn)權屬登記涉及的增值稅（“營(yíng)改增”以前為營(yíng)業(yè)稅）、土地增值稅、契稅等，現行的稅收法規中均未直接明確規定司法拍賣(mài)處置不動(dòng)產(chǎn)應當納稅。[1]并且，稅收法定的法是“法律和行政法規”，稅務(wù)管理部門(mén)參照“買(mǎi)賣(mài)”、“銷(xiāo)售”、“轉讓”核定征收稅款缺乏合法性依據。
筆者認為：折中說(shuō)比較全面地反映了司法拍賣(mài)的性質(zhì)?！杜馁u(mài)法》第3條對拍賣(mài)為“以公開(kāi)競價(jià)的形式，將特定物品或者財產(chǎn)權利轉讓給最高應價(jià)者的買(mǎi)賣(mài)方式”，即拍賣(mài)是一種“買(mǎi)賣(mài)方式”。司法拍賣(mài)則是由人民法院委托拍賣(mài)機構在平臺上公開(kāi)出售被執行財產(chǎn)，本質(zhì)上還是買(mǎi)受人與被執行人的買(mǎi)賣(mài)關(guān)系，只是在程序上，由人民法院強行代為作出意思表示、強制分配處置價(jià)款，其實(shí)體法效果仍是由被執行人和買(mǎi)受人承擔。正如著(zhù)名法諺所講，“法律一經(jīng)制定，便已落后于時(shí)代”，雖然缺乏明確具體的規定但是從法理上考量立法精神和法律行為本質(zhì)，司法拍賣(mài)處置不動(dòng)產(chǎn)應當符合應稅條件。
2. 是否應當從拍賣(mài)價(jià)款中優(yōu)先扣劃稅款。稅務(wù)征收管理部門(mén)通常認為，拍賣(mài)被執行財產(chǎn)所得價(jià)款屬于被執行人，稅務(wù)征管部門(mén)有權行使稅收優(yōu)先權，從拍賣(mài)價(jià)款中優(yōu)先扣劃稅款，特別是不動(dòng)產(chǎn)權屬登記環(huán)節的稅收，是由不動(dòng)產(chǎn)流轉而產(chǎn)生的，自然應當在流轉時(shí)即行征收，從拍賣(mài)價(jià)款中優(yōu)先劃扣?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于人民法院強制執行被執行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復函》（國稅函[2005]869號）第四點(diǎn)即持此觀(guān)點(diǎn)：鑒于人民法院實(shí)際控制納稅人因強制執行活動(dòng)而被拍賣(mài)、變賣(mài)財產(chǎn)的收入，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條的規定，人民法院應當協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。
筆者認為：能否從拍賣(mài)價(jià)款中優(yōu)先扣劃稅款，不能一概而論，應當根據《稅收征收管理法》第 45 條規定，針對具體情形來(lái)判斷是否符合優(yōu)先權行使條件。如果被執行財產(chǎn)上沒(méi)有設定擔保權利，從拍賣(mài)價(jià)款中優(yōu)先扣劃稅款符合優(yōu)先權規定。如果被執行財產(chǎn)上設定了抵押權、質(zhì)權、留置權等擔保權利，則應根據“欠繳稅款”與“擔保設定”的先后時(shí)間來(lái)確定清償順序，即：欠繳稅款在前、擔保設定在后，可以?xún)?yōu)先扣劃稅款；反之，則不能優(yōu)先扣劃。
因此，如果被執行不動(dòng)產(chǎn)上設定有擔保權利，司法拍賣(mài)處置后，在權屬登記環(huán)節需繳納的各項稅款，必然是晚于擔保權利設定時(shí)間產(chǎn)生的，不符合稅收優(yōu)先權行使條件，不應當從拍賣(mài)價(jià)款中優(yōu)先扣劃。該部分稅款雖然不能在拍賣(mài)價(jià)款中優(yōu)先扣劃，但是通常并不會(huì )導致稅款流失：在“先稅后證”制度下，即使被執行人無(wú)法繳納，買(mǎi)受人為了完成權屬登記、取得產(chǎn)權證書(shū)通常會(huì )選擇代為繳納。
3. 拍賣(mài)公告中能否要求買(mǎi)受人承擔全部稅費。實(shí)踐中，為了提高被執行財產(chǎn)處置效率，同時(shí)避免被執行人不能繳稅而導致買(mǎi)受人無(wú)法辦理過(guò)戶(hù)的情形出現，通常會(huì )在拍賣(mài)公告中要求買(mǎi)受人承擔全部稅費。
有觀(guān)點(diǎn)認為，上述作法因違反法律、行政法規強制性規定無(wú)效?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò )司法拍賣(mài)若干問(wèn)題的規定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“網(wǎng)拍規定”）第30條規定：因網(wǎng)絡(luò )司法拍賣(mài)本身形成的稅費，應當依照相關(guān)法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒(méi)有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費承擔的相關(guān)主體、數額。雖然從合同訂立過(guò)程的角度看，拍賣(mài)公告是邀約邀請，但是從其內容來(lái)看，拍賣(mài)公告的內容也是買(mǎi)賣(mài)合同的組成部分，應受《合同法》調整約束，如果出現《合同法》第52條規定的“違反法律、行政法規的強制性規定”的情形，應當無(wú)效。在拍賣(mài)公告中約定買(mǎi)受人承擔全部稅款即違反了《網(wǎng)拍規定》第30條規定而無(wú)效。江蘇省高級人民法院關(guān)于發(fā)布《正確適用〈最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò )司法拍賣(mài)若干問(wèn)題的規定〉若干問(wèn)題的通知》（蘇高法電〔2017〕217號）第四點(diǎn)“關(guān)于稅費負擔”專(zhuān)門(mén)指出：“在法律、行政法規對稅費負擔主體有明確規定的情況下，人民法院不得在拍賣(mài)公告中規定一律由買(mǎi)受人承擔”。
筆者認為：拍賣(mài)公告中約定買(mǎi)受人承擔全部稅費的作法雖然存在一定瑕疵，但并不屬于當然無(wú)效的情形。在充分告知的情況下，買(mǎi)受人基于意思自治承擔全部稅款，不僅符合市場(chǎng)交易規則，而且有利于提高被執行財產(chǎn)處置效率，減少民事執行中的涉稅沖突和爭議。
第一，《網(wǎng)拍規定》第30條不屬于效力性規定，拍賣(mài)公告中要求買(mǎi)受人承擔全部稅費雖然與該規定沖突，但只是在一定程度上妨礙管理秩序，并不當然無(wú)效。最高人民法院《關(guān)于當前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問(wèn)題的指導意見(jiàn)》指出“正確理解、識別和適用合同法第五十二條第五項的‘違反法律、行政規定的強制性規定’，關(guān)系到民商事合同的效力維護以及市場(chǎng)交易的安全和穩定，人民法院應當注意根據《合同法解釋?zhuān)ǘ返谑臈l之規定[2]，注意區分效力性強制規定和管理性強制規定，違反效力性強制規定的，人民法院應當認定合同無(wú)效，違反管理性規定的，人民法院應當根據具體情形認定其效力?！笔紫?，稅費承擔方式屬于合同履行的行為手段，拍賣(mài)公告中要求買(mǎi)受人承擔全部稅費僅違反了對行為手段的禁止性規定，而非對合同本身的禁止性規定，該條款生效履行并不會(huì )損害國家、集體或第三人利益。其次，《網(wǎng)拍規定》第30條中的強制性用語(yǔ)是“應當”，而不是“禁止”、“不得”，更沒(méi)有明確違反該規定屬于“無(wú)效”情形。最后，拍賣(mài)公告已事先明確告知了稅費承擔方式，這與民事主體在常規市場(chǎng)交易中約定稅費全部由買(mǎi)方承擔在本質(zhì)上并無(wú)不同，應當基于合同法意思自治原則和促成交易的精神，認可其效力。
第二，《網(wǎng)拍規定》第30條是管理性規定，所維護的是現行稅收征收管理秩序。從立法精神考量，該目的在于強調根據稅收法律及行政法規規定，只有被執行人才是納稅義務(wù)人，不能由于人民法院的司法行為就將買(mǎi)受人強行變?yōu)椤凹{稅義務(wù)人”，從而避免在拍賣(mài)程序中把稅收債權關(guān)系與普通私法債權關(guān)系混淆。因此，買(mǎi)受人在拍賣(mài)程序中承擔稅費，行為性質(zhì)是“代為履行”，并不構成對稅收法律關(guān)系的“債務(wù)加入”；從稅務(wù)機關(guān)開(kāi)具票據的抬頭名稱(chēng)仍是被執行人這一點(diǎn)，也能看出稅務(wù)機關(guān)只是接受買(mǎi)受人代為繳納稅款而已，納稅義務(wù)人仍為被執行人。因此，如果買(mǎi)受人拍定后拒絕繳納稅費，只需基于買(mǎi)賣(mài)合同關(guān)系承擔違約責任，或是承擔無(wú)法辦理過(guò)戶(hù)手續的后果，而不會(huì )出現稅務(wù)機關(guān)將買(mǎi)受人作為納稅義務(wù)人去征收追繳稅款，甚至采取懲罰和強制措施的情形。
第三，如果認定“買(mǎi)受人承擔全部稅費”無(wú)效，僅僅從理論上解決了合法性問(wèn)題，對實(shí)踐中定紛止爭并無(wú)促進(jìn)。首先，在拍賣(mài)公告明確告知的情形下，應當推定買(mǎi)受人知曉并接受這一約定，如果以“條款無(wú)效”為由撤銷(xiāo)拍賣(mài)，不僅不利于維護交易安全，也導致民事執行工作回到上一環(huán)節原點(diǎn)，浪費司法資源。其次，在拍賣(mài)沒(méi)有被整體撤銷(xiāo)的情況下，根據《合同法》第56條“合同部分無(wú)效，不影響其他部分效力的，其他部分仍然有效”之規定，拍賣(mài)交易仍然成功，如果被執行人客觀(guān)上無(wú)法配合繳稅，買(mǎi)受人雖然不會(huì )因為不繳稅而違約，但是基于“先稅后證”制度，仍然實(shí)際承擔了無(wú)法過(guò)戶(hù)的不利后果，并未從根本上解決問(wèn)題。
綜上，在《網(wǎng)拍規定》第30條規定背景下，為了使拍賣(mài)公告既符合強制性規定避免被提出異議乃至撤銷(xiāo)，又在實(shí)踐中發(fā)揮協(xié)調解決涉稅沖突問(wèn)題的作用，本文建議：關(guān)于拍賣(mài)公告中稅費承擔內容，盡量避免“一律由買(mǎi)受人承擔”等強制性表述方式，可以采取在引用《網(wǎng)拍規定》第30條規定的基礎上，以風(fēng)險告知的方式提示辦理過(guò)戶(hù)手續需要雙方全部完稅，如果被執行人無(wú)法完稅，需要由買(mǎi)受人自行協(xié)調解決并承擔風(fēng)險。
四、以物抵債程序中的涉稅沖突爭議
民事執行實(shí)踐中，在被執行財產(chǎn)變現周期較長(cháng)、變現價(jià)值較低、拍賣(mài)流拍變賣(mài)無(wú)果等情形下，債權人可能會(huì )選擇以物抵債。此時(shí)，不動(dòng)產(chǎn)權利轉讓并未產(chǎn)生價(jià)款收入，是否應當繳稅也產(chǎn)生了爭議。
肯定觀(guān)認為，以物抵債是債權人買(mǎi)受執行財產(chǎn)的特殊方法，所抵銷(xiāo)的債權金額相當于買(mǎi)賣(mài)價(jià)款，被執行人實(shí)際上獲得了經(jīng)濟利益，產(chǎn)生了其他收入，符合應稅條件?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復國稅函》（[1998]第771號）指出：?jiǎn)挝换騻€(gè)人以房屋抵頂有關(guān)債務(wù)，不論是經(jīng)雙方（或多方）協(xié)商決定的，還是由法院裁定的，其房屋所有權已發(fā)生轉移，且原房主也取得了經(jīng)濟利益（減少了債務(wù)），因此，對單位或個(gè)人以房屋或其他不動(dòng)產(chǎn)抵頂有關(guān)債務(wù)的行為，應按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》第（一）條指出：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉移時(shí)應視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)……
否定觀(guān)認為，按照稅收法定原則，應當根據法律和行政法規嚴格解釋征稅要素和條件。以物抵債并沒(méi)有銷(xiāo)售行為，也沒(méi)有產(chǎn)生經(jīng)濟收入，不符合應稅條件。特別是拍賣(mài)流拍、變賣(mài)無(wú)果的情況下，如果債權人不接受抵債，被執行財產(chǎn)就會(huì )交還被執行人，接受以物抵債完全是被迫無(wú)奈之舉，在自身經(jīng)濟利益已嚴重受損下還要承擔稅負，有違公平正義。
筆者認為：以物抵債在本質(zhì)上符合經(jīng)濟交換原則，具有交易的本質(zhì)特征，符合應稅條件。但是對于過(guò)戶(hù)稅費由債權人實(shí)際承擔后，剩余債務(wù)認定方面應區別對待：協(xié)議抵債中，依雙方協(xié)商確定，執行和解的內容應當包含了稅費承擔之約定；強制抵債中，債權人為被執行人墊付的稅費應當作為實(shí)現債權的費用一并計算入剩余債務(wù)中，債權人可以繼續追償。
五、稅收優(yōu)先權在民事執行程序中的對接實(shí)現
依法治國是建設現代法治社會(huì )建設的必然要求，在這種背景下，司法機構被賦予了終局性的裁決權。盡管稅務(wù)機關(guān)依據相關(guān)法律規定也有強制執法權，但是在民事執行程序中，稅收優(yōu)先權應當在司法機關(guān)的主持下得到保障和實(shí)現。因此，稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)如何在民事執行程序中有效對接，對于保障和實(shí)現稅收優(yōu)先權尤為重要。
（一）稅收債權參與執行分配的依據和程序
稅務(wù)機關(guān)代表國家行使稅收債權，在民事執行程序中參與分配是毫無(wú)爭議的?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于人民法院執行工作若干問(wèn)題的規定》在“十一、多個(gè)債權人對一個(gè)債務(wù)人申請執行和參與分配”部分，第90條規定：被執行人為公民或其他組織，其全部或主要財產(chǎn)已被一個(gè)人民法院因執行確定金錢(qián)給付的生效法律文書(shū)而查封、扣押或凍結，無(wú)其他財產(chǎn)可供執行或其他財產(chǎn)不足清償全部債務(wù)的，在被執行人的財產(chǎn)被執行完畢前，對該被執行人已經(jīng)取得金錢(qián)債權執行依據的其他債權人可以申請對該被執行人的財產(chǎn)參與分配。其后，《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國民事訴訟法>若干問(wèn)題的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“民訴法意見(jiàn)”）第297條，以及《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國民事訴訟法>的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“民訴法解釋”）第508條進(jìn)一步延續和明確了執行程序中的債權分配制度。關(guān)于稅收債權的參與分配，2004年《關(guān)于執行程序中多個(gè)債權人參與分配問(wèn)題的若干規定（征求意見(jiàn)稿）》第8條中提出：在執行過(guò)程中，稅務(wù)、工商、海關(guān)等行政執法機關(guān)對執行標的物主張國家稅收款、行政處罰款的，應當向主持分配的法院提出，由主持分配的法院按照參與分配程序和清付順序作出決定。
在現行法律框架下，稅收債權在民事執行中參與分配是毫無(wú)爭議的，但是以怎樣的方式參加存在分歧，有稅務(wù)機關(guān)依據《申請參與分配的函》和《催繳稅款通知書(shū)》申請參與分配，被法院以缺乏執行依據為由駁回。根據《民訴法意見(jiàn)》第298條、《民訴法解釋》第508條：申請參與分配，申請人應提交申請書(shū)，申請書(shū)應寫(xiě)明參與分配和被執行人不能清償所有債權的事實(shí)和理由，并附有執行依據。執行根據是執行機關(guān)據以執行的法律文書(shū)，應當是已經(jīng)生效的法律文書(shū)，包括人民法院制作的民事判決書(shū)、裁定書(shū)、調解書(shū)、支付令，以及仲裁機構、公證機構作出的仲裁裁決書(shū)和公證債權文書(shū)等。由此可見(jiàn)，盡管稅務(wù)機關(guān)依據法律法規，按照嚴格的程序出具了相關(guān)文書(shū)材料，但并不符合“生效法律文書(shū)”的基本要求，不能作為執行依據。
綜上，筆者認為，稅務(wù)機關(guān)參與分配應當首先通過(guò)行政非訴執行程序，由人民法院對具體行政行為的程序以及依據的合法性和合理性進(jìn)行全面審查，形成準予執行的行政裁決書(shū)后，稅務(wù)機關(guān)再依據行政裁決書(shū)，向民事執行機構申請參與分配。
（二）對稅收優(yōu)先權配套制度的思考
民事執行程序中稅收債權優(yōu)先受償時(shí)，必然會(huì )影響其他普通債權的正常實(shí)現。特別是在優(yōu)先于擔保債權實(shí)現時(shí)，“欠繳稅款時(shí)間”是最為關(guān)鍵的考察因素。然而，對于“欠繳稅款時(shí)間”如何界定，是以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)為準，還是以申報期屆滿(mǎn)或是稅款繳納期限屆滿(mǎn)為準，實(shí)踐中存在較大爭議。于是有觀(guān)點(diǎn)認為，應當按照公示公信原則，以“欠稅公示時(shí)間”為準，將欠稅公告作為行使稅收優(yōu)先權的前提條件。
筆者認為，在現行法律框架下，欠稅公告并非行使稅收優(yōu)先權的法定條件，即使稅務(wù)機關(guān)沒(méi)有發(fā)布欠稅公告，只要“欠繳稅款時(shí)間”發(fā)生在前，按照法律規定就享有優(yōu)先權。但是，如果對欠稅公示完全沒(méi)有任何要求，就會(huì )導致市場(chǎng)交易主體信息獲得成本很高，難以對交易情況、風(fēng)險狀況作出準確判斷，不利于保護市場(chǎng)交易秩序。并且，擔保物權經(jīng)過(guò)登記公示才能發(fā)生效力，而更為優(yōu)先的稅收債權卻無(wú)須登記，甚至不需要公示就能優(yōu)先受償，過(guò)分濃郁的國家職權主義色彩，是不利于市場(chǎng)經(jīng)濟主體權利保護和市場(chǎng)經(jīng)濟健康發(fā)展的。因此，從維護公平正義、平衡制約權力、減少矛盾糾紛的角度出發(fā)去追求法律價(jià)值實(shí)現，應當對稅收優(yōu)先權行使給予一定的約束。
具體而言，在公示平臺方面，不能僅以稅務(wù)機關(guān)網(wǎng)站、區域性媒體為限，應當充分依托信息互聯(lián)網(wǎng)媒介，在全國性的企業(yè)信用信息平臺發(fā)布欠稅公告；同時(shí)，人民法院的被執行人信息也在該系統進(jìn)行公示，從而實(shí)現司法、稅務(wù)、工商信息的聯(lián)動(dòng)和互通，有利于稅務(wù)機關(guān)及時(shí)獲取被執行人信息，及時(shí)主張稅收優(yōu)先權。在公示形式方面，稅收債權對不動(dòng)產(chǎn)行使優(yōu)先權時(shí)，應當在不動(dòng)產(chǎn)登記部門(mén)進(jìn)行登記，《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》第74條也傾向于此意見(jiàn)：納稅人未按照規定的期限繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)責令限期繳納后仍未繳納的，經(jīng)設區的市、自治州以上稅務(wù)局（分局）局長(cháng)批準，稅務(wù)機關(guān)可以以納稅人欠繳稅款為限，對其不動(dòng)產(chǎn)設定優(yōu)先受償權，并通知產(chǎn)權登記部門(mén)予以登記。
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