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第三編 稅收實(shí)務(wù)
本篇稅收實(shí)務(wù)是本書(shū)的重中之重，系統介紹企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規劃可能用到的108種稅務(wù)規劃工具。
那么，什么是稅務(wù)規劃工具呢？
正如本書(shū)第一章第二節稅務(wù)規劃的兩大原理中所說(shuō)：稅收要素的改變會(huì )造成兩種可能性，一是會(huì )導致納稅人的應納稅額減少，二是會(huì )導致納稅人的應納稅額不減少，甚至增加。作為納稅人和扣繳義務(wù)人，當然愿意選擇由商業(yè)模式改變而引發(fā)的稅收要素的改變，朝著(zhù)對其有利的方向前進(jìn)，即導致其應納稅額減少的方向前進(jìn)。在稅務(wù)規劃實(shí)踐中，通過(guò)長(cháng)期的實(shí)踐和摸索，人們必然會(huì )發(fā)現和總結出一系列導致應納稅額減少的商業(yè)模式改變手段。
稅務(wù)規劃界就把這一系列能夠導致應納稅額減少的商業(yè)模式改變手段，稱(chēng)之為稅務(wù)規劃工具。
當然，本篇即將展開(kāi)的108中稅務(wù)規劃工具，僅僅是針對企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規劃領(lǐng)域而言的。由于稅務(wù)規劃工具數量有108個(gè)之多，為免讀者覺(jué)得雜亂無(wú)章頭暈腦脹，俺將其分為五個(gè)板塊，即組織架構、資產(chǎn)轉讓、股權轉讓、后期抵扣和其他；其中資產(chǎn)轉讓和股權轉讓兩個(gè)板塊，因其工具數量眾多，又進(jìn)一步分了小板塊。下面且聽(tīng)俺依照上述板塊一一道來(lái)。
第一章、組織架構
1、組織設計
不少房地產(chǎn)企業(yè)尤其是大的集團公司都實(shí)施了組織設計一體化戰略,設立與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)相關(guān)的一系列企業(yè)，以實(shí)現權益的最大化。
問(wèn)題87 房地產(chǎn)企業(yè)設立的公司一般有哪些？
如設立原材料、設備等資源供應公司、苗木基地、綠化工程公司、裝修公司、廣告代理、工程管理、商務(wù)咨詢(xún)甚至設計公司和施工企業(yè)等等不一而足。
隨著(zhù)全球一體化的推進(jìn)，這些相關(guān)公司國際化傾向日益凸顯。例如，許多房地產(chǎn)公司都由境外設計公司完成方案設計，同時(shí)星級酒店大多聘請境外酒店管理公司進(jìn)行管理。由于境外公司對于服務(wù)類(lèi)合同通常要求中國境內稅收由買(mǎi)方承擔，所以，是否構成常設機構就成為房地產(chǎn)公司最關(guān)心的問(wèn)題。
問(wèn)題88 房地產(chǎn)企業(yè)設立相關(guān)公司的唯一目的就是稅收利益最大化嗎？
當然不是。例如，很多房地產(chǎn)企業(yè)設立供應公司，主要在于實(shí)現集團化采購,對供應商有更大的選擇權,議價(jià)能力更強,實(shí)現規模效應,從而使得貨源更有保障,進(jìn)貨成本更低。當然不可否認，可以通過(guò)合理提高價(jià)格將利潤留在供應公司,以降低房地產(chǎn)企業(yè)稅負，也是房地產(chǎn)企業(yè)考慮的因素之一。當然，將供應公司設立在稅收洼地,獲得更多的稅收優(yōu)惠，就更具有中國特色了。
問(wèn)題89 房地產(chǎn)公司設立相關(guān)公司一定是關(guān)聯(lián)公司嗎？
肯定不是。實(shí)踐中，恰恰相反，一般都要避免設立的相關(guān)公司成為房地產(chǎn)企業(yè)的關(guān)聯(lián)公司。因為，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的定價(jià)問(wèn)題一直是反避稅的一個(gè)焦點(diǎn)，極易成為讓人談虎色變的金三系統的捕捉對象。當然，道高一尺魔高一丈，有人為了規避金三系統把相關(guān)公司設在國外，不能不令人佩服；其實(shí)，打扮成這個(gè)樣子雖然能一定程度上屏蔽金三系統，但并不能阻止轉讓定價(jià)調查程序的啟動(dòng)幺。
問(wèn)題90 一方在另一方?jīng)]有股份也可能構成關(guān)聯(lián)關(guān)系嗎？
根據國家稅務(wù)總局《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（2016年第42號）第二條規定，企業(yè)與其他企業(yè)、組織或者個(gè)人具有下列關(guān)系之一的，構成本公告所稱(chēng)關(guān)聯(lián)關(guān)系：
（一）一方直接或者間接持有另一方的股份總和達到25%以上；雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。
（二）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實(shí)收資本比例達到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔保（與獨立金融機構之間的借貸或者擔保除外）。
（三）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規定，但一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一方提供專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)、商標權、著(zhù)作權等特許權才能正常進(jìn)行。
（四）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規定，但一方的購買(mǎi)、銷(xiāo)售、接受勞務(wù)、提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由另一方控制。
（五）一方半數以上董事或者半數以上高級管理人員（包括上市公司董事會(huì )秘書(shū)、經(jīng)理、副經(jīng)理、財務(wù)負責人和公司章程規定的其他人員）由另一方任命或者委派，或者同時(shí)擔任另一方的董事或者高級管理人員；或者雙方各自半數以上董事或者半數以上高級管理人員同為第三方任命或者委派。
（六）具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關(guān)系的兩個(gè)自然人分別與雙方具有本條第（一）至（五）項關(guān)系之一。
（七）雙方在實(shí)質(zhì)上具有其他共同利益。
綜上所述，只有雙方或多方存在以上關(guān)系之一，并達到以上條件的才構成法律意義上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。
2、項目公司設立
房地產(chǎn)企業(yè)大部分項目在公司注冊地之外，異地經(jīng)營(yíng)時(shí)如何選擇經(jīng)營(yíng)主體是一個(gè)無(wú)法回避的問(wèn)題。分公司和子公司是最常見(jiàn)的兩種選擇，而這種選擇，需要考慮的因素很多，例如，外資還是內資、投資總額和注冊資本、設立手續、稅負、融資、政策優(yōu)惠和靈活性等多個(gè)因素。
實(shí)踐中，雖然分公司的企業(yè)所得稅匯總繳納至機構總部住所地，從而互相彌補經(jīng)營(yíng)虧損，但是，少數項目所在地地方政府不受理分公司的房地產(chǎn)手續，當然更多的情況是規定只有法人公司才能享受的財政獎勵。
3、資本弱化
法冊資本金額的選擇是公司設立過(guò)程中難以回避的問(wèn)題。從稅收角度,加大股東借款金額減少法冊資本金額進(jìn)行資本弱化，有利于股東借款利息進(jìn)行企業(yè)所得、土地增值稅前扣除,減少企業(yè)稅負，并且這種借款數額的增加，在很大程度上并不增加增值稅負擔。
問(wèn)題91 股東借款和注冊資本的比例高于2:1利息不得扣除的規定適用于房地產(chǎn)企業(yè)嗎？
《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財稅[2008]121號）明確規定：
一、在計算應納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規定計算的部分，準予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5∶1；（二）其他企業(yè)，為2∶1。
二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負不高于境內關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時(shí)準予扣除。
上述第一條和第二條規定聯(lián)系起來(lái)理解，不難得知，只要企業(yè)滿(mǎn)足兩個(gè)條件，債權性投資與權益性投資比例高于5:1或2:1利息也可以進(jìn)行扣除：一是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資利息，符合稅法有關(guān)規定；二是關(guān)聯(lián)企業(yè)雙方稅收負擔相同。也就是說(shuō)，121號文的立法本意是為了防止關(guān)聯(lián)企業(yè)在稅負不同的情況下，利用境內外地區優(yōu)惠稅率或減免政策，來(lái)借融資轉移利潤，減少稅負。所以，筆者以為，只要滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件，121號文所規定的債權性投資（往往表現為股東借款）與其權益性投資（往往表現為注冊資本）比例高于2:1利息不得扣除的規定，就不適用于普通房地產(chǎn)企業(yè)。這種理解，與國家稅務(wù)總局公告2017年第6號公告第三十八條的規定，完全吻合。
另外，上述資本弱化的安排，基本不增加增值稅負擔。主要法律依據有三，一是財稅【2016】36號文附件3第十九項第7小項明確規定，企業(yè)集團符合條件的統借統還業(yè)務(wù)免征增值稅財稅。二是【2019】20號文第三條明確規定，對企業(yè)集團內單位之間的資金無(wú)償借貸行為，免征增值稅。三是國市監企注〔2018〕139號明確規定取消企業(yè)集團核準登記，不再核發(fā)《企業(yè)集團登記證》，放寬企業(yè)集團名稱(chēng)使用條件。
4、組織形式改變
企業(yè)組織形式改變是指有限責任公司（含一人公司）和股份公司之間以及企業(yè)法人和合伙企業(yè)、個(gè)人獨資企業(yè)之間的相互轉換。
問(wèn)題92 企業(yè)法律形式改變和企業(yè)組織形式改變有何區別?
企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱(chēng)、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變。
顯然，企業(yè)組織形式改變只是企業(yè)法律形式改變的情形之一。
本書(shū)后面提到的“公司遷址”也屬于企業(yè)法律形式改變的情形之一。
問(wèn)題93 企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€(gè)人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織需要進(jìn)行清算繳稅嗎？
稅總[2009]59號文第四條第一款規定，“企業(yè)重組，除符合本通知規定適用特殊性稅務(wù)處理規定的外，按以下規定進(jìn)行稅務(wù)處理：企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€(gè)人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎均應以公允價(jià)值為基礎確定?！?/p>
問(wèn)題94 企業(yè)有限責任公司改為股份公司需要清算嗎？
稅總[2009]59號文第四條第二款規定，企業(yè)發(fā)生由法人轉變?yōu)榉欠ㄈ似髽I(yè)之外的其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優(yōu)惠等權益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。
問(wèn)題95 個(gè)人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織轉變?yōu)槠髽I(yè)法人需要繳納契稅和土地增值稅嗎？
稅總[2018]17號文第一條規定，“企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關(guān)規定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責任公司或股份有限公司，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責任公司，原企業(yè)投資主體存續并在改制（變更）后的公司中所持股權（股份）比例超過(guò)75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權利、義務(wù)的，對改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅?！倍惪俒2018]57號文第一條規定，“按照《中華人民共和國公司法》的規定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責任公司），對改制前的企業(yè)將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物（以下稱(chēng)房地產(chǎn)）轉移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！?/p>
據此，個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)整體改建為有限責任公司或者股份有限公司，對改建前的企業(yè)將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物（以下稱(chēng)房地產(chǎn)）轉移、變更到改建后的企業(yè)，無(wú)需繳納契稅和土地增值稅。
當然，也有人認為非公司制企業(yè)僅僅是指全民所有制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、股份合作制企業(yè)等法人類(lèi)型的企業(yè)，不包括個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)非法人企業(yè)。俺覺(jué)得，這明顯有點(diǎn)作繭自縛的味道啦。
5、公司遷址
根據公司住所地和經(jīng)營(yíng)地可以分開(kāi)的原理，公司住所地遷到稅收洼地，以便享受洼地稅收優(yōu)惠。
問(wèn)題96 遷址公司能在遷出地申請增值稅留抵稅額退稅嗎？
根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第71號)規定,一般納稅人國遷移并涉及改變稅務(wù)登記機關(guān),需要辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記并重新辦理稅務(wù)登記的,在遷達地保留增值稅一般納稅人資格,辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項稅額允許繼續抵扣。
因此,有增值稅留底稅額的一般納稅人在向遷出地主管稅務(wù)機關(guān)辦理異地遷移注銷(xiāo)時(shí),不能申請留抵稅額退稅,但一定要取得該稅務(wù)機關(guān)出具的《增值稅一般納稅人遷移進(jìn)項稅額轉移單》,及時(shí)到遷達地主管稅務(wù)機關(guān)辦理存續抵扣手續,并申報抵扣。
問(wèn)題97 企業(yè)辦理地址遷出，是否需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算？
根據《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅〔2009〕60號）的規定，企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續經(jīng)營(yíng)，發(fā)生結束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟行為時(shí)，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。下列企業(yè)應進(jìn)行清算的所得稅處理：（一）按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規定需要進(jìn)行清算的企業(yè)；（二）企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。因此，企業(yè)雖然遷出但企業(yè)繼續經(jīng)營(yíng)時(shí)，且未對資產(chǎn)、債務(wù)進(jìn)行處置，未向所有者分配剩余財產(chǎn)的，不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。
綜上分析,企業(yè)在境內發(fā)生異地遷移,并改變主管稅務(wù)機關(guān)的,不雷要進(jìn)行所得稅清算,但需要結清應納稅款、多退(免)的稅款以及滯納金、罰款等,一般納稅人存在留抵稅額的,可以通過(guò)《增值稅般納稅人遷移進(jìn)項稅額轉移單》在遷入地存續抵扣。
6、企業(yè)注銷(xiāo)
辦理企業(yè)注銷(xiāo)時(shí)，要先注銷(xiāo)流轉稅，以便流轉稅在企業(yè)所得稅稅前扣除；要注意避免，先注銷(xiāo)企業(yè)所得稅，導致流轉稅無(wú)法在企業(yè)所得稅稅前扣除的情況發(fā)生。
需要說(shuō)明的是，涉及房地產(chǎn)并購籌劃方案時(shí)，更多關(guān)注的是企業(yè)注銷(xiāo)時(shí)股東所得稅的處理。
問(wèn)題98 企業(yè)注銷(xiāo)可以走簡(jiǎn)易注銷(xiāo)程序嗎？
注冊容易注銷(xiāo)難，這一難題一直困擾著(zhù)吃瓜群眾，僵尸企業(yè)已經(jīng)成為廣為詬病的社會(huì )熱點(diǎn)問(wèn)題，老百姓熱切期盼稅務(wù)機關(guān)和工商部門(mén)能聯(lián)合起來(lái)，出臺企業(yè)簡(jiǎn)易注銷(xiāo)程序的相關(guān)政策。2018年1月15日，工商總局與稅務(wù)總局近日聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于加強信息共享和聯(lián)合監管的通知》（工商企注字〔2018〕11號），該通知對簡(jiǎn)易注銷(xiāo)程序、簡(jiǎn)易注銷(xiāo)的企業(yè)范圍以及稅務(wù)部門(mén)可提出異議的情形等作出了具體規定，從而建立起了我們國家簡(jiǎn)易注銷(xiāo)制度。
作者簡(jiǎn)介：齊紅雷，男，畢業(yè)于著(zhù)名高校高等數學(xué)專(zhuān)業(yè)。正式從事律師職業(yè)已經(jīng)超過(guò)20年?，F為北京德和衡律師事務(wù)所高級合伙人。是“三務(wù)合一”稅務(wù)規劃理論的核心創(chuàng )始人。自2003年開(kāi)始，專(zhuān)門(mén)從事房地產(chǎn)專(zhuān)業(yè)法律服務(wù)。自2009年開(kāi)始，主要從事企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規劃方案設計和審查工作，參與過(guò)眾多房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)剝離、項目轉讓、轉讓公司股權等標的額巨大的方案設計。代表作為《企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規劃108式》。
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