根據筆者經(jīng)辦企業(yè)分立項目的經(jīng)驗，企業(yè)分立的商業(yè)目的或分立理由一般可以圍繞“主營(yíng)業(yè)務(wù)強化和資產(chǎn)剝離后的專(zhuān)業(yè)化經(jīng)營(yíng)”進(jìn)行表述，以下為具體示例：“為保持公司的主營(yíng)，擬進(jìn)行重資產(chǎn)剝離，集中人力、物力、財力發(fā)展現有產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)及銷(xiāo)售，以進(jìn)一步突出主營(yíng)，實(shí)現新三板掛牌或上市之目的；分立后新設的公司則從事招商、租賃或其他業(yè)務(wù)，并實(shí)現專(zhuān)業(yè)化經(jīng)營(yíng)”。此外，在當前的房地產(chǎn)市場(chǎng)調控政策下，單獨以房產(chǎn)作為資產(chǎn)分立出新公司后轉讓股權涉嫌以規避稅費為目的的資產(chǎn)轉讓。對此，在將目標物業(yè)作資產(chǎn)剝離時(shí)，必須并入目標公司的一部分債務(wù)（建議比例達到10%左右），以規避惡意避稅之嫌。

假設目標公司通過(guò)存續分立的方式將目標物業(yè)剝離，并以該目標物業(yè)新設公司A（也即新設分立出公司A，下同），最后收購方通過(guò)收購原股東持有的A公司100%股權的方式實(shí)現對目標物業(yè)的持有。以下為操作方案概要：

（1）企業(yè)存續分立階段：目標公司將目標物業(yè)及部分與目標物業(yè)相關(guān)的債務(wù)剝離出來(lái)，新設分立公司A（原股東全資持有公司A），即同步完成目標公司的工商變更以及公司A的新設；

（2）股權轉讓及價(jià)款交割階段：原股東將持有的公司A的股權全部轉讓給收購方，并簽署《股權轉讓協(xié)議》，收購方向原股東支付股權轉讓價(jià)款；

（3）工商變更階段：新設分立的公司A的股權變更登記至收購方名下（因特殊性稅務(wù)處理的需要，收購方可能推遲股權變更的時(shí)間以便交易方享受稅收優(yōu)惠政策，并降低交易成本或減輕付款壓力）。

目標公司新設（分立）公司A企業(yè)分立詳細操作可參見(jiàn)市監局或工商局網(wǎng)站的相關(guān)流程說(shuō)明，以下以企業(yè)存續分立為例，就具體操作步驟及所需提交的資料說(shuō)明如下。

1.原股東、目標公司與公司A確定分立的方案，并確定資產(chǎn)分割的內容、價(jià)值及各方需負擔的費用。

2.各方確認目標公司資產(chǎn)負債表、資產(chǎn)清單以及擬分割出去的資產(chǎn)、負債清單，并起草分立方案（含分立目的、形式、債務(wù)分擔辦法等）。

3.目標公司委托會(huì )計師事務(wù)所對分立與被分立企業(yè)的資產(chǎn)、負債情況進(jìn)行評估，同時(shí)與各方溝通好評估值（公允價(jià)值）、文件報批內容及程序，分立適用一般性稅務(wù)處理時(shí)需明確的賬面價(jià)值、計稅基礎、所得與損失等事項。

4.目標公司股東簽署《股東會(huì )決議》，存續與分立企業(yè)簽署《分立協(xié)議》（擬分立的公司A在名稱(chēng)預核準后就可辦理分立協(xié)議的簽訂等事宜）。

5.目標公司辦理好分立決議10日內通知債權人，并在30日內登報公告（債權人行權時(shí)間：登報后45日）。

6.目標公司將上述相關(guān)資料一并整理好后報稅局審核確認（含稅收優(yōu)惠政策的適用），其中需向稅務(wù)局申請免征土地增值稅、契稅（辦理《深圳市稅務(wù)局不征稅申請表》及《納稅人減免稅（費）申請表》等），另外還需向稅務(wù)局申請免征增值稅（辦理《納稅人減免稅備案登記表》及《增值稅減免稅備案登記表》等），企業(yè)所得稅（一般性稅務(wù)處理）與印花稅按規定繳納。

7.目標公司（存續）與分立企業(yè)（公司A）分別完成變更和新設登記。

8.目標公司（存續）與分立企業(yè)（公司A）共同向交易中心申請辦理土地房產(chǎn)變更登記。

1.目標公司（存續公司）文件提交清單：

(1)公司法定代表人簽署的《公司變更登記申請書(shū)》。

(2)分立各方簽訂的《分立協(xié)議》和目標公司股東會(huì )同意分立的決議。

(3)資產(chǎn)負債表與財產(chǎn)清單的編制以及財產(chǎn)分割明細（如適用一般性稅務(wù)處理，需委托第三方評估）。

(4)刊有公司分立內容公告的報刊（通知或公告債權人）。

(5)公司作出的債務(wù)清償擔保情況的說(shuō)明。

(6)公司新一屆股東會(huì )議決定(主要寫(xiě)明：總股本及其股本構成、公司領(lǐng)導班子有否變化、公司章程修改、其他需變更的事項)。

(7)章程修正案(主要列示章程變動(dòng)情況對照表)或新章程。

(8)由新一屆股東會(huì )全體股東出具的《確認書(shū)》。

(9)《公司股東(發(fā)起人)名錄(A;法人)》、《公司法定代表人履歷表》、《公司董事會(huì )成員、經(jīng)理、監事會(huì )成員情況》。

(10)公司原營(yíng)業(yè)執照正副本原件及由工商局檔案室提供加蓋工商局檔案專(zhuān)用章的公司章程復印件。

2.分立企業(yè)（公司A）文件提交清單：

(1)公司董事長(cháng)簽署的《公司設立登記申請書(shū)》和其他開(kāi)業(yè)登記材料。

(2)分立各方簽訂的分立協(xié)議和目標公司股東會(huì )同意分立的決議。

(3)資產(chǎn)負債表與財產(chǎn)清單的編制以及財產(chǎn)分割。

(4)刊有公司分立內容的報刊（通知或公告債權人）。

(5)公司作出的債務(wù)清償或債務(wù)擔保情況的說(shuō)明。

(6)分立后存續公司原營(yíng)業(yè)執照復印件(需加蓋發(fā)照機關(guān)印章)。

上文有提到，在房地產(chǎn)并購重組業(yè)務(wù)中，企業(yè)分立已然成為資產(chǎn)、土地或項目剝離的常用方式。同時(shí)，隨著(zhù)財稅[2018]57號文、財稅[2018]17號文等財稅政策的實(shí)施，企業(yè)通過(guò)分立進(jìn)行稅收籌劃亦有了更有多的操作空間。

通常來(lái)說(shuō)，企業(yè)分立是指一個(gè)企業(yè)依照有關(guān)法律、法規的規定，分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，具體分為新設分立和存續分立兩種情形。其中，原企業(yè)解散，分立出的各方分別設立為新的企業(yè)，為新設分立（也稱(chēng)解散分立），其形式可以簡(jiǎn)化為：甲公司=乙公司+丙公司；而原企業(yè)存續，而其中部分分出設立為一個(gè)或數個(gè)新的企業(yè)，為派生分立（也稱(chēng)存續分立），其形式亦可簡(jiǎn)化為：甲公司=甲公司+乙公司。需注意的是，企業(yè)不論采取何種方式分立，由于企業(yè)分立都將引起分立前主體的權利義務(wù)變更，因此從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，原企業(yè)并未消失，而是通過(guò)分立轉換為另外一種法律形式繼續企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因而分立前企業(yè)的債權債務(wù)等責任承擔問(wèn)題，一般需遵從如下規定處理：

1.根據《公司法》第175條、第176條規定，公司分立，其財產(chǎn)作相應的分割。公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔連帶責任，但公司在分立前與債權人就債務(wù)清償達成的書(shū)面協(xié)議另有約定的除外。

2.根據最高院司法解釋《關(guān)于審理與企業(yè)改制相關(guān)民事糾紛案件若干問(wèn)題的規定》第13條進(jìn)一步的規定，分立的企業(yè)在承擔連帶責任后，各分立的企業(yè)間對原企業(yè)債務(wù)承擔有約定的，按照約定處理；沒(méi)有約定或者約定不明的，根據企業(yè)分立時(shí)的資產(chǎn)比例分擔。

從法律規定及司法執行上分析，以保護債權人的合法利益為原則，企業(yè)分立引起的權利義務(wù)的變更，未與債權人就債務(wù)承擔達成書(shū)面約定或者約定不明的，分立后的各企業(yè)均對原債務(wù)承擔連帶清償責任。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細則的規定，增值稅的征收范圍為在中華人民共和國境內銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物，營(yíng)改增后增值稅征稅范圍擴大到銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、提供服務(wù)。因此，企業(yè)分立不屬于增值稅征稅范圍?！　?/p>

根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓?zhuān)徽魇赵鲋刀??！薄?/p>

根據財稅〔2016〕36號文的規定，在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。除上述情況之外，不涉及負債、勞動(dòng)力的轉移的分立，應依法繳納增值稅。

根據《關(guān)于繼續實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅2018年57號）的規定：按照法律規定或者合同約定，企業(yè)分設為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的情形?！?/p>

故非房地產(chǎn)企業(yè)分立，對原企業(yè)土地房屋權屬變更到分立后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅；房地產(chǎn)企業(yè)分立，對原企業(yè)土地房屋權屬變更到分立后的企業(yè)，要征收土地增值稅　

1.一般性稅務(wù)處理

根據財稅[2009]59號規定：企業(yè)分立，當事各方應按下列規定處理：

（1）被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價(jià)值確認資產(chǎn)轉讓所得或損失；

（2）分立企業(yè)應按公允價(jià)值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎；

（3）被分立企業(yè)繼續存在時(shí)，其股東取得的對價(jià)應視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；

（4）被分立企業(yè)不再繼續存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進(jìn)行所得稅處理；

（5）企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補?！?/p>

另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》第十四條規定：“企業(yè)發(fā)生分立，被分立企業(yè)不再繼續存在，應按照財稅[2009]60號文件規定進(jìn)行清算?！?/p>

2.特性性稅務(wù)處理　

根據財稅[2009]59號的規定，如果分立滿(mǎn)足以下幾個(gè)條件，則可以使用特殊稅務(wù)處理：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

（2）企業(yè)分立后的連續12個(gè)月內不改變分立資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；

（3）取得股權支付的原主要股東，在分立后連續12個(gè)月內，不得轉讓所取得的股權；

（4）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來(lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

特殊稅務(wù)處理方法如下：　　

（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定；

（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；

（3）被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續彌補；

（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jì)糍Y產(chǎn)的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上；

（5）暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調整相應資產(chǎn)的計稅基礎?！?/p>

非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失＝（被轉讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

根據《關(guān)于繼續支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2018]17號）的規定：公司依照法律規定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）第二條規定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花?！?/p>

1.避免重組前連續12個(gè)月內進(jìn)行股權、資產(chǎn)交易,被稅務(wù)機關(guān)認定與該重組構成分步交易。

2.根據48號文第5條，企業(yè)申報時(shí)，應從重組交易的實(shí)質(zhì)結果、重組各方涉及的稅務(wù)狀況變化、重組各方涉及的財務(wù)狀況變化來(lái)說(shuō)明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的。

1.重組日后連續12個(gè)月內一方發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權結構等情況變化，致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的，發(fā)生變化的當事方應在情況發(fā)生變化的30天內書(shū)面通知其他所有當事方。主導方在接到通知后30日內將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機關(guān)。上款所述情況發(fā)生變化后60日內，應調整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應各自按原交易完成時(shí)資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值計算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產(chǎn)和負債的計稅基礎，并向各自主管稅務(wù)機關(guān)申請調整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。逾期不調整申報的，按照《稅收征收管理法》的相關(guān)規定處理。

2.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個(gè)月內，不得轉讓所取得的股權。

3.企業(yè)在重組發(fā)生前后連續12個(gè)月內分步對其資產(chǎn)、股權進(jìn)行交易，應根據實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。

稅務(wù)機關(guān)在認定是否具有合理商業(yè)目的時(shí)，看重分立前后業(yè)務(wù)是否延續，因此不能只考慮分立后各方的主營(yíng)業(yè)務(wù)是否一致，而應當重點(diǎn)放在分立各方的業(yè)務(wù)在分立前后的延續性。同樣問(wèn)題，增值稅也是“將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位”才能符合免稅條件。

因此，企業(yè)應在重組前的合理時(shí)間內對業(yè)務(wù)、人員作出合理安排，以滿(mǎn)足合理商業(yè)目的的要求。

稅務(wù)機關(guān)對實(shí)行特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，僅對企業(yè)申報進(jìn)行備案，并不作合法與否的確認。而“合理商業(yè)目的”、“實(shí)質(zhì)重于形式”等均為原則性規定，稅務(wù)機關(guān)在這一問(wèn)題上具有較大的自由裁量權。因此，即便重組完成后經(jīng)過(guò)相當長(cháng)的時(shí)間，企業(yè)仍有被稅務(wù)機關(guān)認為不符合特殊性稅務(wù)處理要求而被納稅調整。因此，切不可因為稅務(wù)機關(guān)采取形式審查而不實(shí)申報，或者對業(yè)務(wù)、人員安排操作不當，造成被稅務(wù)機關(guān)認定為偷稅，被追繳稅款和加收滯納金的后果。

在條件允許的情況下，把擬轉讓的房地產(chǎn)項目留在存續的被分立企業(yè)里，把其他資產(chǎn)放在分立企業(yè)里，這樣在適用企業(yè)所得稅的特殊稅務(wù)處理的同時(shí)，突破企業(yè)分立后連續12個(gè)月內不得轉讓所取得股權的規定。

實(shí)踐中，大部分情形都是想分立房地產(chǎn)項目之后立馬轉讓股權，但根據59號文的規定分立企業(yè)的股權在分立后12個(gè)月之內不得轉讓?zhuān)駝t不能適用特殊稅務(wù)處理優(yōu)惠政策，但如果將擬轉讓的房地產(chǎn)項目留在存續的被分立企業(yè)里，把其他資產(chǎn)放在分立企業(yè)里，之后轉讓被分立企業(yè)股權原則上不受59號文12月的期限限制，從而可解決時(shí)間成本問(wèn)題。

五、案例簡(jiǎn)析

（一）計算股權支付比例

（二）A公司（被分立企業(yè)）稅務(wù)處理

（三）B公司(分立企業(yè))稅務(wù)處理

（四）甲、乙公司（股東）稅務(wù)處理