廣義上的企業(yè)破產(chǎn)程序包括清算、重整與和解程序。當企業(yè)不能清償到期債務(wù)，資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或喪失清償能力時(shí)，則企業(yè)可以根據不同情況進(jìn)入不同的破產(chǎn)程序，其法律流程如下圖所示：

破產(chǎn)程序中的涉稅環(huán)節大致可按債權人和債務(wù)人作劃分，其中債權人在破產(chǎn)中獲得的清償，其涉稅內容主要集中于破產(chǎn)重整或破產(chǎn)和解程序中，依據重整方案與和解協(xié)議約定的不同繳納不同的稅款，這些稅款不因其處于破產(chǎn)程序而有不同，在此不過(guò)多贅述。

而對于作為債務(wù)人的破產(chǎn)企業(yè)而言，其涉稅內容在破產(chǎn)法項下有特別的規定與要點(diǎn)，由于債務(wù)人所需承擔稅負直接影響到破產(chǎn)財產(chǎn)的分配情況，或是重整計劃/和解協(xié)議的執行，對債權人而言十分重要，因此筆者作了如下梳理（表一）：

案例引入：[2]

2018年12月27日，江陰市人民法院裁定受理江陰鑫輝太陽(yáng)能有限公司破產(chǎn)清算一案，并指定無(wú)錫文德智信聯(lián)合會(huì )計師事務(wù)所擔任鑫輝公司管理人。2019年5月6日，江陰法院裁定宣告鑫輝公司破產(chǎn)。2020年12月24日，江陰法院裁定終結鑫輝公司的破產(chǎn)清算程序。

管理人在法院的監督下，代表企業(yè)依法履行納稅義務(wù)并為全體債權人進(jìn)行稅務(wù)籌劃如下：一是經(jīng)過(guò)債權人會(huì )議授權，完成未清關(guān)免稅設備的處置；二是借助破產(chǎn)涉稅處置府院聯(lián)動(dòng)機制，積極申請房產(chǎn)稅減免優(yōu)惠；三是啟動(dòng)破產(chǎn)涉稅臨時(shí)會(huì )商機制，及時(shí)確定土地增值稅納稅基準價(jià)。至企業(yè)破產(chǎn)程序終結，共享受稅收優(yōu)惠近200萬(wàn)元。

從上述案例可以看出，破產(chǎn)企業(yè)及時(shí)繳納稅款、積極爭取稅收優(yōu)惠等措施一方面降低了破產(chǎn)企業(yè)自身的稅收成本，另一方面也減少了破產(chǎn)財產(chǎn)的支出，繼而增加了債權人的利益。因此，了解破產(chǎn)程序中債權人和債務(wù)人雙方可能涉及的稅收優(yōu)惠政策，以及制定合適的稅收籌劃方案對債權人的利益保護格外重要。

1）利用存續式重整實(shí)現債務(wù)豁免的遞延納稅

由于破產(chǎn)重整屬于債務(wù)重組，可以適用特殊性稅務(wù)處理方法，企業(yè)債務(wù)重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。其次，“債轉股”也可以遞延企業(yè)所得稅納稅，債務(wù)人企業(yè)發(fā)生債權轉股權，債務(wù)企業(yè)可暫不確認所得，債權人也可暫不確認損失，這樣對于會(huì )產(chǎn)生巨額債務(wù)重組所得的破產(chǎn)企業(yè)合理節稅是一個(gè)選擇的辦法。

2）利用出售式重整進(jìn)行風(fēng)險隔離

將破產(chǎn)企業(yè)的一些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、有營(yíng)運價(jià)值的資產(chǎn)整體剝離出來(lái)，這部分優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)采用出售式重整模式，并把出售價(jià)款用于清償債務(wù)，這樣有利于與破產(chǎn)企業(yè)風(fēng)險隔離，減輕原企業(yè)包袱，輕裝上陣，避免企業(yè)重整中劣質(zhì)資產(chǎn)拖累重整，也可在較短的時(shí)間恢復企業(yè)營(yíng)運事業(yè)，保證重整計劃的快速推進(jìn)。

具體到個(gè)案，我們應綜合考慮參與破產(chǎn)程序的各方利益以及涉及稅收優(yōu)惠的特殊規定，進(jìn)行詳細測算和比較后才能做出最佳的抉擇。

案例引入：[4]

2014年9月，某法院裁定受理甲公司破產(chǎn)清算申請。甲公司破產(chǎn)管理人確認乙銀行的債權為有財產(chǎn)擔保債權，但是同時(shí)認定某市國稅局的稅收債權優(yōu)先于農業(yè)銀行有財產(chǎn)擔保的債權（稅務(wù)局稅收債權的形成時(shí)間在先）。

此后，乙銀行不服提起了債權人異議之訴，一審法院認為，該案應當優(yōu)先適用《稅收征管法》第四十五條的規定，發(fā)生在先的稅收債權優(yōu)于擔保債權。[5]乙銀行不服提起上訴，二審法院認為，該案應當優(yōu)先適用《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條的規定，擔保債權優(yōu)先于稅收債權。[6]

分析：稅收債權，為企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序之前的歷史欠稅本金部分，屬于破產(chǎn)債權的一種，稅務(wù)機關(guān)作為債權人可依據稅收債權參與分配（滯納金、罰款、處理破產(chǎn)財產(chǎn)產(chǎn)生的稅費等稅收不屬于稅收債權，該部分稅收的定性見(jiàn)前文表一）。我國《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》對于稅收債權與有抵押擔保債權清償順序的規定并不一致。兩部法律均由全國人大常委會(huì )制定、位階相同，根據《立法法》第九十二條規定，同一機關(guān)制定的法律，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定。而《稅收征管法》適用于所有類(lèi)型的企業(yè)，《破產(chǎn)法》適用于破產(chǎn)企業(yè)等相關(guān)主體，適用范圍相對更小，為特別規定。因此，應當根據《破產(chǎn)法》按下列順序清償：

• 破產(chǎn)費用和共益債務(wù)；

• 有擔保的債權；

• 職工債權（職工工資、勞動(dòng)保險等）；

• 企業(yè)稅款和其他社會(huì )保險費用；

• 普通破產(chǎn)債權。

案例引入：

甲公司對乙公司享有應收款債權。乙公司經(jīng)法院裁定進(jìn)入破產(chǎn)重整程序，后重整計劃獲得法院裁定通過(guò)。根據重整計劃，甲公司債權僅能獲得15%的清償，造成該筆債權85%的損失。在匯算清繳年度企業(yè)所得稅時(shí)，甲公司向稅務(wù)局申報了該項損失。

分析：首先，根據《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第二條[8]的規定，對于甲公司對乙公司享有的應收款債權作為“應收及預付款項”或“債權性投資”，構成企業(yè)所得稅法意義上“資產(chǎn)”，因重整無(wú)法獲得清償的這部分債權損失，屬于“資產(chǎn)損失”（即“壞賬損失”）。[9]

其次，“第 25 號文”第三條將可以稅前扣除的資產(chǎn)損失分為“實(shí)際處置、轉讓上述資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失”（“實(shí)際資產(chǎn)損失”），以及雖未實(shí)際處置、轉讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規定條件計算確認的損失（“法定資產(chǎn)損失”）。而債權人在破產(chǎn)重整程序中所確認的債權損失不屬于“實(shí)際資產(chǎn)損失”，那么其是否屬于“法定資產(chǎn)損失”呢？實(shí)務(wù)中有以下問(wèn)題需要厘清：

1）對“無(wú)法追償”是否需要單獨提供證明？

“第 25 號文”第三條提及的《通知》是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號），根據“第57號文”第四條第四項的規定，與債務(wù)人達成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準破產(chǎn)重整計劃后無(wú)法追償，除貸款類(lèi)債權外的應收、預付賬款可以作為壞賬損失進(jìn)行稅前扣除。重整計劃通過(guò)后，債權豁免部分已實(shí)際無(wú)法追償，無(wú)需等到重整計劃全部執行完畢后才能確認和證明。因此，該條中“無(wú)法追償”的情形是重整計劃通過(guò)后的自然結果，債權人在重整中放棄的部分債權應屬于“法定資產(chǎn)損失”準予稅前扣除。

2）證明破產(chǎn)重整中的資產(chǎn)損失需要哪些證據？

根據“第25號文”第十六條、第十七條的規定，資產(chǎn)損失的確認證據包括具有法律效力的外部證據，主要包括司法機關(guān)的判決或者裁定等。[10]因此，若法院通過(guò)裁判文書(shū)批準破產(chǎn)重整計劃，則債權人可以依據該裁判文書(shū)進(jìn)行稅前扣除。

但是，因稅務(wù)規定中對于債務(wù)重組損失有更為具體的要求，實(shí)務(wù)中稅務(wù)機關(guān)往往機械地將破產(chǎn)重整中的債權損失等同于一般的債務(wù)重組損失，從而做出不利于債權人的認定?！镀髽I(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅[2009]59號）第四條第二項第3款要求債權人實(shí)際獲得清償后才能確認債務(wù)重組損失。[11]且“第25號文”第二十二條第六項要求：“屬于債務(wù)重組的，還應有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說(shuō)明”。但在破產(chǎn)重整程序中，債務(wù)人往往不與債權人一一簽訂重組協(xié)議，而以法院裁定通過(guò)的重整計劃為執行依據，導致債權人因無(wú)法提供上述材料而被稅務(wù)機關(guān)拒絕。

筆者認為，直接適用上述債務(wù)重組的規定并不妥當。第一，從條文解釋的角度來(lái)看，“第57號文”第四條第四項中將破產(chǎn)重整與債務(wù)重組并列表述，可以看出在稅的角度上對兩者進(jìn)行了區分，因此對重整債權損失不能盲目套用債務(wù)重組的規定。第二，從實(shí)務(wù)操作上來(lái)看，重整中債權人無(wú)法提供重組協(xié)議及重組收益納稅情況證明，使得本可以稅前扣除的部分無(wú)法得到實(shí)現，因此，結合破產(chǎn)重整的特殊性要求提供相應的材料更為妥當。2021年2月25日，國家發(fā)展改革委員會(huì )等13個(gè)部委發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的意見(jiàn)》，其中第五條第15款規定，“對于破產(chǎn)企業(yè)根據資產(chǎn)處置結果，人民法院裁定批準或認可的重整計劃、和解協(xié)議確定或形成的資產(chǎn)損失，依照稅法規定進(jìn)行資產(chǎn)損失扣除。稅務(wù)機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)提交的與此有關(guān)的申請材料應快捷審查，便利辦理?！?/p>

案例引入：

甲為乙公司的職工，乙公司因經(jīng)營(yíng)不善拖欠甲數月公司未發(fā)，后乙公司經(jīng)法院裁定進(jìn)入破產(chǎn)程序。由于乙公司一次性向甲發(fā)放多月拖欠的工資（正常工資），所有補發(fā)工資在當年統一計稅，而非分解到以前所屬月份進(jìn)行繳納，當年甲的應納稅金額基數和稅檔大幅提高，造成實(shí)得工資損失若干元。[13]

分析：從上述案例可見(jiàn)，實(shí)務(wù)中一般認為工資實(shí)際發(fā)放才須納稅，因此一次性發(fā)放多月拖欠的工資都在實(shí)際發(fā)放工資、薪金所得的月份合并計稅。[14]但筆者認為該做法缺乏合法與合理性。就合法性而言，《勞動(dòng)法》第五十條規定了職工工資須按月發(fā)放，拖欠職工工資則是違反了按月發(fā)放的相關(guān)規定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于調整個(gè)人取得全年一次性獎金等計算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）第五條規定各種名目的獎金一律與當月工資、薪金收入合并繳納個(gè)人所得稅，但是拖欠職工工資與獎金有本質(zhì)的區別，因此，不應與發(fā)放拖欠工資當月的工資合并計算。

另外，一些地方稅務(wù)機關(guān)的規定也認為該情況下應當分配到以前所屬月份繳納，如泰州地稅2010年度12366熱點(diǎn)問(wèn)題匯編中指出，拖欠職工工資一次性發(fā)放，不是一個(gè)月的工資，而是違反了按月發(fā)放的相關(guān)規定而補發(fā)的，應分解到應發(fā)的所屬月份。就合理性而言，如工資在應發(fā)當月準時(shí)發(fā)放給職工，則部分職工可能未達個(gè)稅起征點(diǎn)或適用稅率較低，但合并在實(shí)際發(fā)放計算則可能達到個(gè)稅起征點(diǎn)或頂格適用稅率，可能會(huì )導致職工實(shí)發(fā)工資不合理地大額縮減，與《破產(chǎn)法》保護職工權益的原則相悖。

關(guān)于稅率及扣除標準的確定，我國在行政法律適用上實(shí)行的是“從新兼從輕”原則，即如果新法對行政管理相對人有利，則適用新法；反之，則適用較輕的舊法。我國個(gè)人所得稅的扣除限額這幾年調整頻繁，從最初的800元到3500元、再到現在的5000元。而企業(yè)一旦進(jìn)入破產(chǎn)程序，短則兩三年，長(cháng)則四五年，在這一過(guò)程中，扣除標準也隨之發(fā)生了變化。按照“從新兼從輕”的原則，應當適用對納稅人最有利的扣除限額。

案例引入：

甲公司因不能清償到期債務(wù)，且明顯缺乏清償能力，被人民法院裁定受理破產(chǎn)申請，在債權申報截止日前，管理人收到債權人乙公司的債權申報，申報書(shū)要求甲公司賠償因未開(kāi)具發(fā)票，導致其需要額外多繳納稅費的損失。

根據《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）第十四條規定，企業(yè)在補開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證過(guò)程中，因對方注銷(xiāo)、撤銷(xiāo)、依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執照、被稅務(wù)機關(guān)認定為非正常戶(hù)等特殊原因無(wú)法補開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證的，可憑相關(guān)資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除。對于債權人而言，其必須提供的材料有：

• 無(wú)法補開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷(xiāo)、機構撤銷(xiāo)、列入非正常經(jīng)營(yíng)戶(hù)、破產(chǎn)公告等證明資料）；

• 相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；

• 采用非現金方式支付的付款憑證，并提供其他材料進(jìn)行補充證明。
  

破產(chǎn)法主要立足于社會(huì )利益，以公平清理債權債務(wù)、保護債權人和債務(wù)人的合法權益為己任；稅法側重于國家利益，以規范稅收征繳行為和保障國家財政收入、保護納稅人合法權益為目標。如何正確適用破產(chǎn)法與稅法的相關(guān)規定，合法地保護債權人的利益、為債權人提供最優(yōu)稅收籌劃方案，筆者將繼續進(jìn)行追蹤與研究。