筆者曾于2018年3月21日在西政資本公眾號發(fā)布的《稅收優(yōu)惠地稅籌運用系列（一）：合伙企業(yè)的納稅分析、稅收優(yōu)惠政策分解暨常規的稅籌應用場(chǎng)景（以個(gè)人股權轉讓為例）》中提到，對于個(gè)人取得的居間費、咨詢(xún)費、財務(wù)顧問(wèn)費等大額費用可以通過(guò)在稅收優(yōu)惠地注冊個(gè)人獨資企業(yè)的形式直接取得收入，并在稅收優(yōu)惠政策的適用前提下將綜合稅率（包括增值稅和個(gè)人所得稅等全部稅費）控制在5%-9%之間。

自2018年影視行業(yè)的稅收監管與整頓拉開(kāi)序幕以來(lái)，國家稅務(wù)總局已開(kāi)始重點(diǎn)關(guān)注個(gè)人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)及其投資人所涉核定征收問(wèn)題。從當前的執行口徑來(lái)看，除影視行業(yè)被重點(diǎn)監控外，高收入人群通過(guò)稅收優(yōu)惠地載體享受稅收優(yōu)惠政策的常規操作未受到實(shí)質(zhì)影響。為讓市場(chǎng)各方充分了解高收入人群如何通過(guò)該方式實(shí)現納稅優(yōu)化，筆者結合一些省市在招商引資和稅收優(yōu)惠方面的政策作如下介紹與分析，也讓更多的同業(yè)人士對稅收優(yōu)惠地的運用有更深入的了解，亦歡迎各位同行人士隨時(shí)溝通與交流。

從新舊個(gè)稅法的對比分析來(lái)看，高收入群體的工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權使用費所得（綜合所得）在新個(gè)稅法實(shí)行下相關(guān)稅負將在跨越臨界點(diǎn)后大幅增加，為實(shí)現高收入群體稅負降低，筆者通過(guò)自身的業(yè)務(wù)操作經(jīng)驗，提供以下稅籌操作思路。

舉例：某自然人A擬為企業(yè)B提供勞務(wù)服務(wù)，勞務(wù)報酬為1000萬(wàn)元，在不考慮其他因素的情況下，按舊個(gè)人所得稅法規定，自然人A應納稅額為：1000萬(wàn)*（1-20%）*40%-7000=319.3萬(wàn)元，依據新個(gè)人所得稅法規定：自然人A應納稅額為：1000萬(wàn)*（1-20%）*45%-181920=341.808萬(wàn)元。因此對于大額收入而言，按照新規最高要適用高達45%的稅率，稅負成本較大。

（一）稅籌思路及架構搭建

基于上述情況，在稅收規劃上可以由自然人A在稅收優(yōu)惠地設立個(gè)人獨資企業(yè)/合伙企業(yè)，將企業(yè)B直接支付給個(gè)人的勞動(dòng)報酬、稿酬、特許權使用費所得轉換為企業(yè)B與該稅收優(yōu)惠載體之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，即由稅收優(yōu)惠載體向企業(yè)B提供服務(wù)，該載體收取服務(wù)款項后通過(guò)地方相關(guān)政策實(shí)現合法合規節稅目的，最終將綜合稅負（包含了增值稅及附加、個(gè)人所得稅等）控制在5%-9%之間，其基本架構如下所示：

（二）注意事項

1.新個(gè)稅法反避稅規則中提到，個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當稅收利益,稅務(wù)機關(guān)有權進(jìn)行稅務(wù)調整。故在設立個(gè)人獨資企業(yè)時(shí)應注意經(jīng)營(yíng)范圍和行業(yè)類(lèi)別與屆時(shí)提供勞務(wù)服務(wù)內容的一致性。

2.在選擇設立載體所在地時(shí)，應確保當地政策落實(shí)到位，以免屆時(shí)發(fā)生變化影響交易進(jìn)程，具體操作細節亦歡迎與筆者做進(jìn)一步交流。

就實(shí)務(wù)而言，在稅收優(yōu)惠地設立載體（個(gè)人獨資企業(yè)/合伙企業(yè)）也廣泛用于解決大部分地產(chǎn)、金融等企業(yè)的財稅疑難問(wèn)題。

（一）業(yè)務(wù)轉移方式

在滿(mǎn)足合法合規和商業(yè)合理性要求的前提下，不少企業(yè)在稅收優(yōu)惠地設立廣告營(yíng)銷(xiāo)策劃部、會(huì )議展覽服務(wù)部、貿易服務(wù)部等優(yōu)惠載體（一般為個(gè)人獨資企業(yè)），由該載體向交易對手提供商品或勞務(wù)、服務(wù)后享受當地優(yōu)惠政策。舉例說(shuō)明：

假設企業(yè)A主要從事專(zhuān)業(yè)服務(wù)（設計、法律、管理咨詢(xún)等）相關(guān)業(yè)務(wù)，在實(shí)際業(yè)務(wù)中企業(yè)A的全部收入都需要開(kāi)票。若該企業(yè)在扣除所有成本后利潤為500萬(wàn)，其當年應按25%繳納企業(yè)所得稅，即500萬(wàn)*25%=125萬(wàn)。

現企業(yè)A的股東（或實(shí)際控制人）在稅收優(yōu)惠地設立個(gè)人獨資企業(yè)，將部分業(yè)務(wù)由該載體承接并與相對方簽訂服務(wù)協(xié)議，通過(guò)此方式將原有業(yè)務(wù)合理轉移到稅收優(yōu)惠載體（綜合稅負在5%-9%之間），從而可實(shí)現總體稅負降低的效果。

（二）其他方式

從實(shí)務(wù)來(lái)看，不少地產(chǎn)、金融公司的交易對手通過(guò)在稅收優(yōu)惠地設立企業(yè)管理、企業(yè)咨詢(xún)、營(yíng)銷(xiāo)策劃等個(gè)人獨資企業(yè)/合伙企業(yè)稅收優(yōu)惠載體，由該載體向地產(chǎn)、金融公司提供服務(wù)的形式實(shí)現了合理節稅。

本公眾號“西政資本”于2017年1月13日、1月16日先后發(fā)布了《企業(yè)高管個(gè)人所得稅攻略（上）》、《企業(yè)高管個(gè)人所得稅攻略（下）》兩篇文章，鑒于新個(gè)稅法對企業(yè)高管的個(gè)稅規劃操作無(wú)實(shí)質(zhì)影響，本文不作贅述。

企業(yè)高管個(gè)稅規劃路徑（具體請查閱上述推文）：

（一）平時(shí)工資與全年一次性獎金之間均衡發(fā)放節稅

（二）讓高管當“網(wǎng)紅”，實(shí)現少繳個(gè)稅

（三）通過(guò)非上市公司股權回購

（四）工資薪酬所得變?yōu)閯趧?wù)報酬所得

（五）利用稅收洼地稅收返還節稅

（六）利用解除合同免稅政策

（七）利用合伙企業(yè)特殊稅收政策籌劃

（八）私募股權行業(yè)特殊的稅收優(yōu)惠

（九）境外稅收洼地方法節稅

（十）巧用住房公積金、職業(yè)年金、商業(yè)健康保險節稅

（一）正式引入“居民個(gè)人”的概念

 新個(gè)人所得稅法第一條明確提出“居民個(gè)人”與“非居民個(gè)人”的概念，重新界定居民個(gè)人和非居民個(gè)人的判定標準，由原來(lái)的“滿(mǎn)一年”修改為“累計滿(mǎn)一百八十三天”。該規定與企業(yè)所得稅中“居民企業(yè)”及“非居民企業(yè)”概念相呼應。

盡管本次修訂中未提及在計算183天的居住期限是否沿用實(shí)施條例中“臨時(shí)離境照計不誤”的規定，不過(guò)筆者認為，此次修訂后，“居民個(gè)人”判定標準的變化，將使部分人群更易成為中國與其他國家/地區的“雙重稅務(wù)居民”，合規壓力將增大，故實(shí)施條例中的前述政策是否會(huì )保留值得關(guān)注。

（二）分類(lèi)所得與綜合所得并行的征稅機制

此次修訂最重大的變化之一，就是對居民個(gè)人引入“綜合所得”的概念，將原個(gè)人所得中的“工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得”合并為“綜合所得”，實(shí)行按年計算、按月（次）扣繳、并匯算清繳。這體現了我國對“居民個(gè)人”稅收政策的傾斜，并行的征稅機制具有一定的探索性意義。

（三）擴大扣除項目范圍

新個(gè)稅修訂最重大的變化之二表現在擴大“居民個(gè)人”扣除項目范圍，這也是稅收法定原則在本次修訂中的重要體現之一。

1.將國務(wù)院財稅部門(mén)相關(guān)文件中的社保費和住房公積金扣除項目列入法律條款中，作為“專(zhuān)項扣除”項目。

2.新增“專(zhuān)項附加扣除”項目，包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等支出作為專(zhuān)項附加扣除項目。

3.將個(gè)人對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)捐贈的稅務(wù)處理上升到法律層面，并增加了全額扣除的立法條款。

扣除項目范圍的擴大，有利于納稅人降低稅負，不過(guò)實(shí)施專(zhuān)項附加扣除是一次全新的嘗試，為保障納稅人方便納稅，相關(guān)支出得到合理扣除，同時(shí)又要體現政策的公平公正，在當前征管條件下稅務(wù)機關(guān)及相門(mén)部分如果實(shí)現據實(shí)扣除和便捷操作顯得尤為重要。

（四）調整部分稅率級距     

1.工資薪金所得級距擴大

本次新個(gè)稅修訂最受支持的應當屬稅率級距的調整，盡管超額累進(jìn)稅率相同，但是修訂后的“全年應納稅所得額”的月化級距金額與當前工資薪金所得的月度級距金額相比：其中3%、10%和20%稅率適用的級距金額范圍均分別有所擴大， 25%稅率適用的級距金額范圍則有所縮小，而30%、35%和45%稅率適用的級距金額范圍保持不變。

就此而言，對于取得工資、薪金收入的不同收入水平的個(gè)人均產(chǎn)生一定減稅效果，但相較而言，個(gè)人收入越低，減稅幅度越大，而收入越高，實(shí)際減稅幅度越小。

2.勞動(dòng)報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得并入綜合所得，統一適用3%-45%的超額累進(jìn)稅率。

勞務(wù)報酬所得由原來(lái)的加成征收合并至綜合所得中，而稿酬所得、特許權使用費所得也由20%的稅率合并至七級超額累進(jìn)稅率。就稅率對所得稅影響而言，其作用是非常積極的，筆者以舉例及數據方式讓讀者更為直觀(guān)了解其中變化。

前提條件：假設個(gè)人A的所得僅包括勞務(wù)報酬所得或稿酬所得或特許權使用費所得，如果不考慮專(zhuān)項扣除和專(zhuān)項附加扣除的影響，針對新規后稅收繳納情況如下所示：

3.經(jīng)營(yíng)所得級距擴大綜合上表所得：對于個(gè)人的勞務(wù)報酬所得，月收入約135萬(wàn)元是一個(gè)稅負變化臨界點(diǎn)，月收入如果高于前述臨界點(diǎn)金額，則新法項下的稅負相較于舊個(gè)稅法稅負將有所增加；對個(gè)人高額稿酬所得與特許權使用費所得，簡(jiǎn)單而言，新法下個(gè)人的稅負將增加。

本次修訂將“個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”與“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得”稅目合并為“經(jīng)營(yíng)所得”，同時(shí)沿用五級超額累進(jìn)稅率（5%-35%）。將每一檔稅率適用的所得級距擴大，有利于降低相關(guān)經(jīng)營(yíng)者的稅負。

（五）首次引入反避稅規則

第八條 有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權按照合理方法進(jìn)行納稅調整：

（一）個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)不符合獨立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應納稅額，且無(wú)正當理由；

（二）居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設立在實(shí)際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對應當歸屬于居民個(gè)人的利潤不作分配或者減少分配；

（三）個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當稅收利益。

稅務(wù)機關(guān)依照前款規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并依法加收利息。

新個(gè)人所得稅法取消了國務(wù)院財政部門(mén)對“其他所得”規定征稅的權力，賦予了稅務(wù)機關(guān)對個(gè)人的“納稅調整”權，其在構建征稅體系中顯示出更強的規范性、約束性以及操作性。

1.將企業(yè)所得稅領(lǐng)域慣用的轉讓定價(jià)調整機制引入到個(gè)人所得稅領(lǐng)域中，關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)不公允的，稅務(wù)機關(guān)有權調高應稅所得。

2.在CRS（海外金融賬戶(hù)信息共同申報準則）機制下，在境外避稅地（如，BVI、開(kāi)曼、香港等地）設立無(wú)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)內容的殼公司的居民個(gè)人將面臨中國大陸稅務(wù)機關(guān)的審視和調查，可能會(huì )令相關(guān)個(gè)人被查補調整應納稅款。就此而言，擁有海外公司架構的高凈值人士應重新審視其現有的投資架構，增強合規意識與合規能力。

3.針對本條第三款，需充分考慮納稅人與稅務(wù)機關(guān)對合理商業(yè)目的的判斷主觀(guān)性，在稅務(wù)實(shí)踐中該款的適用可能會(huì )引發(fā)雙方的博弈。

（六）新增預扣預繳和調整年度匯算清繳要求

因新個(gè)稅對征稅項目的劃分、計算方法作出了重大調整，并引入“實(shí)行按年計算、按月（次）扣繳、匯算清繳”程序，必然對扣繳義務(wù)人、納稅人均提出更高的要求。

（七）各部門(mén)信息共享

在本次修訂中，將相關(guān)政府部門(mén)對稅務(wù)機關(guān)稅收征管業(yè)務(wù)的配合義務(wù)上升到法律層面，政府部門(mén)之間的“信息共享”會(huì )大幅增強，稅務(wù)機關(guān)能全面掌握納稅人涉稅信息。同時(shí)，相關(guān)的登記機關(guān)應在辦理不動(dòng)產(chǎn)轉移登記和股權變更登記時(shí)，查驗有關(guān)個(gè)人的個(gè)人所得稅完稅憑證。這對個(gè)人財產(chǎn)轉讓行為的各稅種征收力度更全更強，稅管地位進(jìn)一步提升。

稅務(wù)籌劃是一項系統工程，應從長(cháng)遠規劃和整體利益考慮，筆者建議廣大企業(yè)經(jīng)營(yíng)者需提前改變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)思路，高收入群體也需重視起稅務(wù)籌劃的重要性。

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