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10、執行拍賣(mài)
房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)人民法院強制執行拍賣(mài)方式競買(mǎi)項目時(shí)，要特別注意稅費的承擔及發(fā)票的取得及價(jià)格是否明顯偏低等問(wèn)題對后續納稅的影響。
問(wèn)題122 執行拍賣(mài)能否享受59號文特殊稅務(wù)處理的優(yōu)惠政策？
根據59號文第三條規定“企業(yè)重組企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理區分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規定和特殊性稅務(wù)處理規定”。
根據59號文第五條以及與之配套的109號文的規定，要想適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理規定，需要同時(shí)滿(mǎn)足以下條件：
①具有合理的商業(yè)目的,且不以減少,免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
②受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%。
③企業(yè)重組后的連續12個(gè)月內不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
④受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
⑤企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續12個(gè)月內不得轉讓所取得的股權。
其中“企業(yè)重組后連續12個(gè)月內”是指自重組目起計算的連續12個(gè)月內；“原主要股東”是指原持有轉讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權的股東。
特別需要注意的是，如果重組交易是分期分批進(jìn)行的，那么，只有在重組發(fā)生前后12個(gè)月內滿(mǎn)足上述50%和85%，也視為滿(mǎn)足符合特殊重組法定條件，享受相應特殊稅務(wù)處理的政策優(yōu)惠。這樣做的法律依據是59號文第十條的規定，“企業(yè)在重組發(fā)生前后連續12個(gè)月內分步對其資產(chǎn)、股權進(jìn)行交易，應根據實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進(jìn)行處理?！碑斎?，執行拍賣(mài)這種情況相對少交。
根據59號文第六條的規定，符合上述五個(gè)法定條件適用特殊稅務(wù)處理的在建工程轉讓?zhuān)涔蓹嘀Ц恫糠挚梢赃x擇按以下規定處理企業(yè)所得稅：
1.轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。
2.受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。
說(shuō)白了，就是由于股權支付部分沒(méi)有產(chǎn)生現金流，無(wú)論是收到股權一方還是收到資產(chǎn)的一方，都實(shí)行等價(jià)轉讓都不用繳納企業(yè)所得稅了。
根據59號文第三條第3款的規定，不能滿(mǎn)足特殊稅務(wù)處理法定條件的在建工程轉讓?zhuān)荒苓m用一般性稅務(wù)處理來(lái)繳納企業(yè)所得稅：
1.被收購方應確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。
2.收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價(jià)值為基礎確定。
3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。
說(shuō)白了，在建工程轉讓一般性稅務(wù)處理就是視同銷(xiāo)售。
問(wèn)題123 有關(guān)企業(yè)重組涉及企業(yè)所得稅的法律文件除了59號文還有哪些？
2009年,財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》此即業(yè)界赫赫有名的財稅〔2009〕59號文，這個(gè)文件的地位甚至到了“言企業(yè)重組必稱(chēng)59號文”的程度。
2010年,國家稅務(wù)總局出臺了《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局〔2010〕第4號公告)。
2014年3月,國務(wù)院下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》(國發(fā)〔2014〕14號文)。
2014年底,財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財稅〔2014〕109號文),特別注意的是，該116號文將適用特殊性稅務(wù)處理的股權收購和資產(chǎn)收購中被收購股權或資產(chǎn)比例由不低于75%調整為不低于50%。該109號文2014年12月25日發(fā)布 2014年1月1日實(shí)施。
2014年底,財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財稅〔2014〕116號文)。該116號文2014年12月31日發(fā)布 2014年1月1日實(shí)施。
2015年，國家稅務(wù)總局根據“放管服”改革要求，發(fā)布了《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》（國家稅務(wù)總局〔2014〕年第76號公告），特別值得一提的是，該76號公告全面取消對企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項的審批管理，一律實(shí)行備案管理。根據《辦法》規定,企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項全部采用“自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存備查”的辦理方式。企業(yè)在年度納稅申報及享受優(yōu)惠事項前無(wú)需再履行備案手續、報送《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表》《匯總納稅企業(yè)分支機構已備案優(yōu)惠事項清單》和享受優(yōu)惠所需要的相關(guān)資料，原備案資料全部作為留存備查資料，保留在企業(yè)，以備稅務(wù)機關(guān)后續核查時(shí)根據需要提供。
問(wèn)題124 稅務(wù)稽查機關(guān)能否以?xún)r(jià)格偏低為由對拍賣(mài)項目核定應納稅額？
這個(gè)問(wèn)題實(shí)際是兩個(gè)問(wèn)題，一是稅務(wù)稽查局對拍賣(mài)價(jià)格監督一事是否具有獨立的執法主體資格；二是稅務(wù)稽查局是否有權以?xún)r(jià)格偏低為由對拍賣(mài)項目核定應納稅額。關(guān)于這兩個(gè)問(wèn)題，2017年4月7日作出的《最高人民法院廣州德發(fā)房產(chǎn)建設有限公司訴廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局再審案件行政判決書(shū)》（簡(jiǎn)稱(chēng)“德發(fā)案最高法判決書(shū)”）給出了明確的答案。
德發(fā)案歷經(jīng)七年，在稅務(wù)界搞得沸沸揚揚，甚至有人稱(chēng)之為“中國稅法訴訟第一案”，但最終還是在2017年4月7日以最高法的一紙判決而塵埃落定。德發(fā)案最高法判決書(shū)的主要指導意義就在于對上述兩個(gè)問(wèn)題給出了權威答案。
首先，關(guān)于廣州稅稽一局是否具有獨立的執法主體資格的問(wèn)題。2001年修訂前的稅收征管法未明確規定各級稅務(wù)局所屬稽查局的法律地位，2001年修訂后的稅收征管法第十四條規定：“本法所稱(chēng)稅務(wù)機關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規定設立的并向社會(huì )公告的稅務(wù)機構?！?002年施行的稅收征管法實(shí)施細則第九條進(jìn)一步明確規定：“稅收征管法第十四條所稱(chēng)按照國務(wù)院規定設立的并向社會(huì )公告的稅務(wù)機構，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?！睋?，相關(guān)法律和行政法規已經(jīng)明確了省以下稅務(wù)局所屬稽查局的法律地位，省級以下稅務(wù)局的稽查局具有行政主體資格。因此，廣州稅稽一局作為廣州市地方稅務(wù)局所屬的稽查局，具有獨立的執法主體資格。雖然最高人民法院1999年10月21日作出的《對福建省高級人民法院<關(guān)于福建省地方稅務(wù)局稽查分局是否具有行政主體資格的請示報告>的答復意見(jiàn)》（行他[1999]25號）明確“地方稅務(wù)局稽查分局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據”，但該答復是對2001年修訂前的稅收征管法的理解和適用，2001年稅收征管法修訂后，該答復因解釋的對象發(fā)生變化，因而對審判實(shí)踐不再具有指導性。
其次，關(guān)于廣州稅稽一局行使稅收征管法第三十五條規定的應納稅額核定權是否超越職權的問(wèn)題。此問(wèn)題涉及稅收征管法實(shí)施細則第九條關(guān)于稅務(wù)局和所屬稽查局的職權范圍劃分原則的理解和適用。稅收征管法實(shí)施細則第九條除明確稅務(wù)局所屬稽查局的法律地位外，還對稅務(wù)稽查局的職權范圍作出了原則規定，即專(zhuān)司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，同時(shí)授權國家稅務(wù)總局明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責，避免職責交叉。國家稅務(wù)總局據此于2003年2月28日作出的《國家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責問(wèn)題的通知》（國稅函[2003]140號）進(jìn)一步規定：“《中華人民共和國稅收征管法實(shí)施細則》第九條第二款規定‘國家稅務(wù)總局應當明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責，避免職責交叉?！癁榱饲袑?shí)貫徹這一規定，保證稅收征管改革的深化與推進(jìn)，科學(xué)合理地確定稽查局和其它稅務(wù)機構的職責，國家稅務(wù)總局正在調查論證具體方案。在國家稅務(wù)總局統一明確之前，各級稽查局現行職責不變?；榫值默F行職責是指：稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行賬證檢查或者調查取證，并對其稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處理（處罰）的執法活動(dòng)，仍由各級稽查局負責?！睆纳鲜鲆幎芍?，稅務(wù)稽查局的職權范圍不僅包括偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，還包括與查處稅務(wù)違法行為密切關(guān)聯(lián)的稽查管理、稅務(wù)檢查、調查和處理等延伸性職權。雖然國家稅務(wù)總局沒(méi)有明確各級稽查局是否具有稅收征管法第三十五條規定的核定應納稅額的具體職權，但稽查局查處涉嫌違法行為不可避免地需要對納稅行為進(jìn)行檢查和調查。特別是出現稅收征管法第三十五條規定的計稅依據明顯偏低的情形時(shí)，如果稽查局不能行使應納稅款核定權，必然會(huì )影響稽查工作的效率和效果，甚至對稅收征管形成障礙。因此，稽查局在查處涉嫌稅務(wù)違法行為時(shí)，依據稅收征管法第三十五條的規定核定應納稅額是其職權的內在要求和必要延伸，符合稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和執法規律，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責問(wèn)題的通知》關(guān)于稅務(wù)局和稽查局的職權范圍劃分的精神。在國家稅務(wù)總局對稅務(wù)局和稽查局職權范圍未另行作出劃分前，各地稅務(wù)機關(guān)根據通知確立的職權劃分原則，以及在執法實(shí)踐中形成的符合稅務(wù)執法規律的慣例，人民法院應予尊重。本案中，廣州稅稽一局根據稅收征管法第三十五條規定核定應納稅款的行為是在廣州稅稽一局對德發(fā)公司銷(xiāo)售涉案房產(chǎn)涉嫌偷稅進(jìn)行稅務(wù)檢查的過(guò)程中作出的，不違反稅收征管法實(shí)施細則第九條的規定。德發(fā)公司以稅收征管法實(shí)施細則第九條規定“稽查局專(zhuān)司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，本案不屬于“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形為由，認為廣州稅稽一局無(wú)權依據稅收征管法第三十五條的規定對德發(fā)公司拍賣(mài)涉案不動(dòng)產(chǎn)的收入重新核定應納稅額，被訴稅務(wù)處理決定超出廣州稅稽一局的職權范圍，應屬無(wú)效決定的理由不能成立。
實(shí)踐中，拍賣(mài)行的委托人可能是行政機關(guān)、司法機關(guān)和企事業(yè)單位，但俺認為無(wú)論委托人為誰(shuí)，都應該按照德發(fā)案最高法判決書(shū)的判決精神執行。
問(wèn)題125 拍賣(mài)公告中“一切稅費均由買(mǎi)受人承擔”的約定會(huì )導致什么稅收風(fēng)險？
近年來(lái)，通過(guò)法院強制執行拍賣(mài)被執行人資產(chǎn)的數量也逐年增長(cháng)。為了保證拍賣(mài)環(huán)節的稅款征收，目前各地通行的做法是，在拍賣(mài)公告中載明“一切稅費均由買(mǎi)受人承擔”，這就意味著(zhù)本應被執行人承擔的稅費由執行人承擔了。如此，則產(chǎn)生了一個(gè)稅收風(fēng)險，即受讓人這部分額外承擔的稅費不能在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。原因有二，一是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條的規定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除。買(mǎi)受人替被執行人承擔的相關(guān)稅費本應該由被執行人承擔，該部分稅費不符合“與取得收入有關(guān)”“合理”的法定要求。二是即使買(mǎi)受人承擔了原本應該由被執行人承擔稅費，稅務(wù)機關(guān)開(kāi)具的完稅憑證上的納稅人仍是被執行人。從而導致買(mǎi)受人承擔相關(guān)稅費后，不能在企業(yè)所得稅前進(jìn)行列支。
問(wèn)題126 買(mǎi)受人承擔了本應有債務(wù)人承擔的稅費之后，有哪些補救措施以彌補損失？
當然最理想的做法是讓債務(wù)人開(kāi)具發(fā)票，但實(shí)踐中債務(wù)人往往由于欠稅、黑戶(hù)和失信等原因已經(jīng)無(wú)法開(kāi)具發(fā)票。這種情況下，首先要力爭讓法院出具收據，以抵扣土地增值稅和企業(yè)所得稅，增值稅當然就不用奢望抵扣了；再不濟，也應該讓債務(wù)人開(kāi)收據，看能否抵扣企業(yè)所得稅。
問(wèn)題127 通過(guò)拍賣(mài)收購在建工程之后，為了后期的進(jìn)項稅抵扣，要不要補交前期稅款？
一般要補。否則，所得稅和土地增值稅都無(wú)法抵扣。
問(wèn)題128 無(wú)法計算原值的拍賣(mài)房產(chǎn)，如何計征個(gè)人所得稅？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得房屋拍賣(mài)收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》（國稅函〔2007〕1145號）規定：“根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強和規范個(gè)人取得拍賣(mài)收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)〔2007〕38號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人住房轉讓所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕108號）規定精神，個(gè)人通過(guò)拍賣(mài)市場(chǎng)取得的房屋拍賣(mài)收入在計征個(gè)人所得稅時(shí)，其房屋原值應按照納稅人提供的合法、完整、準確的憑證予以扣除；不能提供完整、準確的房屋原值憑證，不能正確計算房屋原值和應納稅額的，統一按轉讓收入全額的3%計算繳納個(gè)人所得稅?！?/p>
問(wèn)題129 執行拍賣(mài)過(guò)戶(hù)前是否必須先交稅？
企業(yè)通過(guò)法院拍賣(mài)程序取得不動(dòng)產(chǎn)，可以先過(guò)戶(hù)后繳稅，這是與普通不動(dòng)產(chǎn)轉移的主要區別。但是，2019年1月1日實(shí)施的新修訂的《個(gè)人所得稅法》第十五條第二款規定“個(gè)人轉讓不動(dòng)產(chǎn)的，稅務(wù)機關(guān)應當根據不動(dòng)產(chǎn)登記等相關(guān)信息核驗應繳的個(gè)人所得稅，登記機構辦理轉移登記時(shí)，應當查驗與該不動(dòng)產(chǎn)轉讓相關(guān)的個(gè)人所得稅的完稅憑證?！彼?，如果受讓人是個(gè)人，這個(gè)先過(guò)戶(hù)后繳稅的做法，恐怕就兇多吉少了。
作者簡(jiǎn)介：齊紅雷，男，畢業(yè)于著(zhù)名高校高等數學(xué)專(zhuān)業(yè)。正式從事律師職業(yè)已經(jīng)超過(guò)20年?，F為北京德和衡律師事務(wù)所高級合伙人。是“三務(wù)合一”稅務(wù)規劃理論的核心創(chuàng )始人。自2003年開(kāi)始，專(zhuān)門(mén)從事房地產(chǎn)專(zhuān)業(yè)法律服務(wù)。自2009年開(kāi)始，主要從事企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規劃方案設計和審查工作，參與過(guò)眾多房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)剝離、項目轉讓、轉讓公司股權等標的額巨大的方案設計。代表作為《企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規劃108式》。
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