有投拓朋友留言：芽哥，能講講“關(guān)于產(chǎn)園政府招商補助，在稅務(wù)處理上，是沖抵成本，還是作為收入？” 

稅務(wù)機關(guān)對返還收入的涉稅認定，本著(zhù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，主要依據是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補充協(xié)議的約定內容進(jìn)行判定。

我們不妨來(lái)個(gè)案例，把市面上最主要的5種土地出讓金返還款的稅務(wù)處理，都分別拿出來(lái)揉碎了，給大家講清楚。

#案例：作為A城政府的招商引資項目，地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司登山哥，在A(yíng)市開(kāi)發(fā)一個(gè)2000畝產(chǎn)業(yè)園，園區內配建公共體育館。2013年2月該公司向B市財政先期墊付拆遷補償款1.5億；同年6月招拍掛取得土地使用權，并一次性支付土地出讓金15億。

2013年9月經(jīng)當地政府研究決定，一次性返還登山哥土地出讓金5.5億元，其中：

1、征地補償款1.5億，資金占用補償1000萬(wàn)；

2、回遷房安置費用7000萬(wàn)，用于拆遷戶(hù)安置；

3、基礎設施建設費用2億，用于產(chǎn)業(yè)園區供水、排水、供電、照明、道路、平整等；

4、公共配套設施5000萬(wàn)，用于建設體育館；

5、政府財政獎勵2000萬(wàn)，用于運營(yíng)和招商引資。

#請問(wèn)：上述案例中，5種返還款，哪些可以沖抵土地成本，哪些計入收入？

取得土地出讓金返還款到底是沖成本？還是計提收入？要正確處理好上述問(wèn)題，我們需要知道，哪些部分屬于土地出讓金包含內容，哪些部分不屬于。（法理依據非常重要，如嫌法律條款頭疼，可直接跳到第2節看案例分析）

a、土地出讓前，政府應該負責哪些工作？

（國務(wù)院令第590號令）第四條規定：市、縣級人民政府負責本行政區域的房屋征收與補償工作。

（國土資源部第53號令）第二十一條規定：市、縣國土資源主管部門(mén)供應土地應當符合下列要求：土地權利清晰；安置補償落實(shí)到位；沒(méi)有法律經(jīng)濟糾紛；地塊位置、使用性質(zhì)、容積率等規劃條件明確；具備動(dòng)工開(kāi)發(fā)所必需的其他基本條件。

b.土地使用權出讓金包含哪些內容？

（國辦發(fā)〔2006〕100號）第一條規定：國有土地使用權出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價(jià)款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開(kāi)發(fā)費用和土地出讓收益等。以招標、拍賣(mài)、掛牌和協(xié)議方式出讓國有土地使用權所確定的總成交價(jià)款。

c、土地使用權出讓金的上繳和使用？

國辦發(fā)〔2006〕100號文件第二條規定：土地出讓收支全額納入地方基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過(guò)地方基金預算從土地出讓收入中予以安排，實(shí)行徹底的“收支兩條線(xiàn)”。

國辦發(fā)〔2006〕100號文件第三條規定：土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補償支出，土地開(kāi)發(fā)支出，支農支出，城市建設支出和其他支出。

財綜〔2006〕68號文件第十五條規定：土地開(kāi)發(fā)支出包括前期土地開(kāi)發(fā)性支出以及財政部門(mén)規定的與前期土地開(kāi)發(fā)相關(guān)的費用等，含因出讓土地涉及的需要進(jìn)行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎設施建設支出，以及相關(guān)需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財政部門(mén)核定的預算安排。

d、哪些部分違反國家規定？

《國有土地使用權出讓收支管理辦法》第10條規定“任何地區、部門(mén)和單位都不得以“招商引資”、“舊城改條造”、“國有企業(yè)改制”等各種名義減免土地出讓收入，實(shí)行“零地價(jià)”，甚至“負地價(jià)”，或者以土地換項目、先征后返、補貼等形式變相減免土地出讓收入；也不得違反規定通過(guò)簽訂協(xié)議等方式，將應繳地方國庫的土地出讓收入，由國有土地使用權受讓人直接將征地和拆遷補償費支付給村集體經(jīng)濟組織或農民等”；

從上述法律規定上看，國有土地使用權出讓?xiě)皟舻亍背鲎專(zhuān)恋爻鲎屒?，征地拆遷補償工作由政府負責，納入儲備的土地應進(jìn)行必要的前期開(kāi)發(fā)，使之具備供應條件。同時(shí)也表明，除土地出讓金使用范圍外，均不得沖抵土地成本。

1.征地補償款1.5億，資金占用補償1000萬(wàn)？

其中1億補償款屬于墊付款項，不屬于應稅范圍，應通過(guò)業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理；1000萬(wàn)資金占用費屬于“金融保險業(yè)”行為，該收入不屬于轉讓不動(dòng)產(chǎn)，不計入土地增值稅清算收入，計入收入總額繳納企業(yè)所得稅。

2.回遷房安置費用7000萬(wàn)，用于拆遷戶(hù)安置？

本案例實(shí)際上是政府主導拆遷，由政府出資購買(mǎi)回遷房，用于安置動(dòng)遷戶(hù)，屬于預售回遷房行為。應按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納相關(guān)稅費。

3.基礎設施建設費用2億，用于產(chǎn)業(yè)園區供水、排水、供電、照明、道路、平整等？

返還的公共配套設施費，是土地出讓前政府應進(jìn)行的前期開(kāi)發(fā)費用，相應形成土地使用權出讓成本，由于該筆費用政府在土地出讓時(shí)既未實(shí)際發(fā)生也未實(shí)際收取，因此，登山哥公司在收到該返還款時(shí)，應直接沖減土地成本。

4.公共配套設施5000萬(wàn)，用于建設體育館？

有兩種情況：

a.如可以認定為屬于向政府銷(xiāo)售全部或部分公共配套設施的行為，即視同銷(xiāo)售行為征收相關(guān)稅費。

b.如不能認定為屬于向政府銷(xiāo)售全部或部分公共配套設施的行為，補償款項直接沖抵開(kāi)發(fā)成本。

5.政府財政獎勵2000萬(wàn)，用于運營(yíng)和招商引資？

a.如政府將土地出讓金直接返還給其它關(guān)聯(lián)企業(yè)或個(gè)人，根據（財稅151號）規定：對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定專(zhuān)項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

b.如政府將土地出讓金直接返還給項目公司，按照新發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則第16號——政府補助》第八條 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認為遞延收益。

在具體的認定中，稅務(wù)機關(guān)第一選擇往往會(huì )是沖減開(kāi)發(fā)成本（土地成本），而不是計入損益。當然也部分地區出臺文件認為是政府對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的一種補助，不是地價(jià)款的折讓或開(kāi)發(fā)成本的沖減，因此不扣減土地成本。例如，遼寧省地稅局《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（遼地稅函[2012]92號）規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從政府部門(mén)取得各種形式的返還款，地方稅務(wù)機關(guān)在土地增值稅清算時(shí)，其返還款不允許扣除，直接沖減土地成本。

總結如下，房地產(chǎn)企業(yè)收到土地出讓金返還款時(shí)，財稅處理上應根據實(shí)際情況分別進(jìn)行處理：

返還屬于政府應支出的前期開(kāi)發(fā)費用，應沖減土地成本；

返還代墊的征地、拆遷補償費用和土地前期開(kāi)發(fā)費用應作往來(lái)業(yè)務(wù)處理，超返還部分作營(yíng)業(yè)外收入；

返還屬于土地使用權出讓收入使用范圍，并納入財政預算管理的回遷房安置費和市政配套設施費應作經(jīng)營(yíng)收入；

政府將土地出讓金返還給其它關(guān)聯(lián)企業(yè)或個(gè)人的，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時(shí)從收入總額中減除；

返還屬于政府補助的，需視當地政府政策沖抵土地成本，或計入收入。